Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Наша организация привлекает иностранных граждан для выполнения работ на стройке на территории РФ. В связи с этим организация несет следующие расходы на каждого работника:

- оплата госпошлин - 4200 руб. (3000 руб. + 200 руб. + 1000 руб.);

- перечисление денежных средств на специальный счет в МВД для обеспечения выезда иностранного работника (стоимость проезда ж/д транспортом) - 2150 руб.

Как учитывать эти затраты в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Корреспонденция счетов:

Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" работодатель имеет право привлекать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 333.28 Налогового кодекса РФ за выдачу разрешения на привлечение иностранных работников взимается госпошлина в размере 3000 руб. за каждого привлекаемого иностранного работника.

Кроме того, за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию взимается госпошлина в размере 200 руб. за каждого приглашенного иностранного работника (пп. 7 п. 1 ст. 333.28 НК РФ). Одновременно с приглашением на въезд в целях осуществления трудовой деятельности работодателю выдается разрешение на работу для каждого работника (пп. 2 п. 2 ст. 18 Федерального закона N 115-ФЗ).

Иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу (абз. 2 п. 4 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ). Согласно п. 5 Положения о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2002 N 941, разрешение на работу выдается работодателю на каждого иностранного работника. Разрешение на работу выдается территориальным органом ФМС России при условии внесения работодателем на специально открываемый МВД России счет средств, необходимых для обеспечения выезда иностранного работника соответствующим видом транспорта из Российской Федерации, которые после выезда иностранного работника возвращаются работодателю (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 115-ФЗ). За выдачу разрешения на работу иностранному гражданину взимается госпошлина в размере 1000 руб. (пп. 13 п. 1 ст. 333.28 НК РФ).

В бухгалтерском учете затраты организации, связанные с привлечением и использованием иностранных работников, учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), за исключением перечисленных на специальный счет МВД средств, которые признаются дебиторской задолженностью (п. 16 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности предназначены счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

Что касается учета произведенных организацией затрат в целях исчисления налога на прибыль, то государственные пошлины за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников, за выдачу приглашения на въезд в Россию и выдачу разрешения на работу иностранному гражданину относятся на расходы организации в составе прочих расходов по пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Денежные средства, внесенные на специальный счет в целях обеспечения выезда иностранного работника из России, не могут рассматриваться как расходы организации, поскольку по истечении срока трудового договора возвращаются организации, если они не потрачены на выезд иностранного работника из РФ (п. 7 ст. 18 Федерального закона N 115- ФЗ).

2006-10-06	М.Б.Мидов
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Ремонтно-строительная организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, заключила договор аренды помещений под офис. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. В соответствии с договором аренды в счет арендной платы за предстоящие 3 месяца аренды организация выполняет капитальный ремонт данных помещений, стоимость которого (по действующим расценкам ремонтно-строительной организации) составляет 177 000 руб. Ремонт выполняется до передачи помещений в аренду. Фактические затраты на выполнение работ по ремонту (стоимость использованных материалов, заработная плата, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, амортизация основных средств) составили 140 000 руб. Согласно акту по форме N КС-2 выполненные работы по ремонту на сумму 177 000 руб. приняты арендодателем. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете и учесть их в целях исчисления единого налога по УСН?

Корреспонденция счетов:

По договору аренды здания или сооружения <*> арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 Гражданского кодекса РФ). Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

К договору аренды здания или сооружения применяются положения, предусмотренные параграфом 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ (если иное не установлено правилами ГК РФ) (ст. 625 ГК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. В свою очередь, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (абз. 2 п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Арендная плата за арендуемое имущество может быть установлена в формах, предусмотренных п. 2 ст. 614 ГК РФ, при этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

В рассматриваемой ситуации арендная плата по договору за предстоящие 3 месяца аренды установлена в виде возложения на арендатора обязанности по проведению капитального ремонта помещений, что не противоречит п. 2 ст. 614 ГК РФ.

Стоимость принятых арендодателем работ по капитальному ремонту помещений в бухгалтерском учете арендатора признается доходом от обычных видов деятельности (как поступления от выполнения организацией работ) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, порядке с использованием счета 90 "Продажи".

Поскольку работы выполняются в счет арендной платы, то сумма дохода от выполнения работ может определяться в порядке, аналогичном установленному абз. 1 п. 6.3 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае - как сумма арендной платы за 3 месяца аренды - 177 000 руб. (59 000 руб. х 3 мес.).

В данном случае в соответствии с договором аренды стоимость принятых арендодателем работ следует рассматривать как внесение арендатором платы за аренду помещений и, соответственно, отразить в учете арендатора по дебету счета учета расчетов с арендодателем по арендной плате (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В целях налогообложения передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица признается реализацией работ (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, стоимость работ, выполняемых организацией-арендатором в счет арендной платы, для организации, применяющей УСН, является доходом от реализации (абз. 2 п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов при применении УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

На наш взгляд, в налоговом учете доход от выполнения работ по капитальному ремонту организация должна признавать по мере оказания ей услуг по предоставлению ей в пользование помещений, в счет платы за аренду которых были выполнены указанные работы.

Что касается расходов на проведение указанных работ в целях исчисления единого налога по УСН, то затраты на приобретение материалов включаются в состав материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), заработная плата работников включается в расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, учитываются на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Указанные расходы признаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), при этом расходы по приобретению материалов учитываются в составе расходов по мере их передачи для выполнения ремонтных работ (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете по объектам основных средств, используемым для проведения ремонтных работ, в целях исчисления единого налога по УСН в состав расходов не включаются, поскольку затраты на приобретение основных средств признаются в целях исчисления единого налога по УСН в особом порядке (установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Плата за полученные в аренду помещения признается в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности в сумме, установленной в договоре аренды (п. п. 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Условия, выполнение которых необходимо для признания расхода в бухгалтерском учете, определены п. 16 ПБУ 10/99. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99), т.е. ежемесячно по мере пользования арендованными помещениями.

Что касается платы за аренду, вносимой выполнением организацией работ, то она, на наш взгляд, признается в порядке, аналогичном приведенному в п. 6.3 ПБУ 10/99, т.е. исходя их стоимости выполненных ремонтных работ (по их обычным расценкам).

Организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, сумму НДС, предъявленную арендодателем, организация не имеет права принять к вычету. Предъявленная сумма НДС в бухгалтерском учете включается в стоимость аренды помещений (п. 2 ПБУ 10/99, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) <**>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы по арендной плате за помещения, арендуемые в управленческих целях, учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем.

Для целей исчисления единого налога по УСН арендные платежи включаются в состав расходов на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемом случае арендная плата за 3 предстоящих месяца аренды помещений уплачивается выполнением ремонтных работ. Следовательно, в целях исчисления единого налога по УСН уплачиваемая выполнением работ арендная плата признается в составе расходов по мере фактического пользования помещениями арендатором. Что касается арендной платы, оплачиваемой затем ежемесячно в денежной форме, то она признается на дату погашения задолженности перед арендодателем (дату перечисления арендодателю денежных средств).

В состав расходов в целях исчисления единого налога по УСН включаются суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в расходы в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Следовательно, суммы НДС, предъявленные арендодателем, включаются в состав расходов в целях исчисления единого налога по УСН в том же порядке, в котором включаются расходы по арендной плате.

<*> Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

<**> Считаем, что организация, применяющая УСН, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), может предварительно не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом не подлежащих вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами.

2006-10-05	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Строительная организация, ведущая строительство и ремонт автомобильной дороги по заключенному договору строительного подряда, собственными силами возвела нетитульное сооружение (временную площадку), срок эксплуатации которого составляет 3 месяца. Затраты на возведение этого сооружения составили 200 000 руб. (стоимость строительных материалов (без НДС), заработная плата, ЕСН и др.). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты по строительству временной площадки? Распространяются ли на эти работы правила исчисления НДС при выполнении СМР?

Корреспонденция счетов:

В целях бухгалтерского учета построенные временные сооружения, предназначенные для нужд отдельного объекта строительства (нетитульные сооружения <*>), со сроком полезного использования, который не превышает 12 месяцев, не относятся к основным средствам строительной организации (поскольку не выполняются условия п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Соответственно, произведенные при их строительстве затраты учитываются как текущие расходы строительной организации по данному объекту строительства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) и формируют расходы по обычным видам деятельности строительной организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Работы по строительству временных нетитульных сооружений включаются в состав накладных расходов строительной организации (п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Отдельно стоимость таких сооружений в капитальные вложения у застройщика и в состав введенных в действие основных фондов не включается (п. п. 4.9.14, 5.2.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на строительство временных сооружений отражаются на счете 23 "Вспомогательные производства".

Приемка таких сооружений в эксплуатацию оформляется Актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения по форме N КС-8, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Принятое в эксплуатацию временное нетитульное сооружение со сроком службы, не превышающим 12 месяцев, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов может быть принято к бухгалтерскому учету на счет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", на котором учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Учет накладных расходов подрядных строительных организаций ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (п. 5.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004) <**>).

Включение стоимости принятого в эксплуатацию сооружения в состав накладных расходов отражается по дебету счета 26 и кредиту счета 10, субсчет 10-9.

В целях налогообложения прибыли построенное временное сооружение со сроком эксплуатации 3 месяца не относится к амортизируемому имуществу (определение которого приведено в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Соответственно, стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Указанные расходы строительной организации на основании п. 1 ст. 318 НК РФ могут признаваться как прямыми, так и косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ) в соответствии с учетной политикой, установленной в целях налогообложения.

В случае если данные расходы признаются в налоговом учете прямыми расходами, то у организации не будет возникать налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств, предусмотренных п. п. 8, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС.

НК РФ такого понятия, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", не содержит.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101, определено, что к строительно- монтажным работам (СМР), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91, под СМР для собственного потребления в целях применения НДС следует понимать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Как указывалось выше, стоимость временных (нетитульных) зданий, сооружений и устройств, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций, в капитальные вложения не включают (п. 4.9.14 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 123).

В связи с изложенным, с учетом вышеприведенного мнения Минфина России, считаем, что работы по строительству временных сооружений, выполняемые в рамках заключенного договора строительного подряда, стоимость которых учитывается в составе накладных расходов подрядной строительной организации, не относятся к СМР, выполняемым подрядной организацией для собственного потребления, подлежащим обложению НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

<*> Данное определение нетитульных сооружений содержится в п. 3.5.4.1 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденных Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31. Минюстом России отказано в регистрации данных Методических указаний, однако, на наш взгляд, указанный документ может использоваться, в частности, при классификации объектов, формирующих стоимость строительной продукции.

<**> Несмотря на то что Минюстом России отказано в регистрации данного документа, считаем, что организация может руководствоваться им в целях бухгалтерского учета.

2006-10-05	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация 14.03.2006 выдала работнику беспроцентный заем в сумме 30 000 руб. сроком на 6 месяцев. На дату возврата заемных средств, установленную договором (14.09.2006), организация заключает с работником соглашение о новации, согласно которому обязательство работника по возврату займа погашается, при этом сумма займа считается выданной под отчет работнику для оплаты транспортной компании услуг, оказанных организации. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Корреспонденция счетов:

Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

В рассматриваемой ситуации работнику предоставлен беспроцентный заем, поэтому в налогооблагаемый доход этого работника включается сумма дохода, полученного им в виде материальной выгоды от экономии на процентах за время пользования заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ).

По мнению Минфина России, при получении налогоплательщиком в результате отношений с организацией дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, указанная организация признается на основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Для исполнения обязанностей налогового агента не требуется получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога в бюджет (Письмо Минфина России от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140).

Налоговая база в случае получения материальной выгоды от экономии на процентах определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налоговая база определяется на дату уплаты процентов, но не реже одного раза в календарном году (п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Налогообложение указанного дохода производится по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату возврата заемных средств, установленную договором займа, между работником и организацией заключено соглашение о новации. Новация является одним из оснований прекращения существующего обязательства в связи с заменой его на новое (п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ). В данном случае обязательство работника по возврату займа погашается, при этом сумма займа считается выданной под отчет работнику для оплаты оказанных организации транспортных услуг.

Таким образом, дата подписания соглашения о новации является датой погашения задолженности работника по возврату займа.

Следовательно, доход в виде материальной выгоды у работника в 2006 г. составляет 1361,10 руб. (30 000 руб. х (3/4 х 12%) / 365 дн. х 184 дн., где 12% - ставка ЦБ РФ, установленная на дату выдачи займа (Телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У), 184 дн. - число дней пользования заемными средствами в 2006 г.). Соответственно, сумма НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды за 2006 г. равна 476 руб. (1361,10 руб. х 35%).

Удержание НДФЛ организация может произвести при выплате работнику заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечислить в бюджет сумму удержанного с материальной выгоды НДФЛ организация обязана не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

В бухгалтерском учете погашение обязательства работника по возврату займа и отражение его задолженности по сумме, выданной под отчет, отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 73, субсчет 73-1.

По исполнении поручения оплатить задолженность организации за оказанные ей транспортные услуги работник представляет авансовый отчет с документами, подтверждающими произведенную оплату.

Погашение кредиторской задолженности по оказанным транспортным услугам через подотчетное лицо отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 71 (Инструкция по применению Плана счетов).

2006-10-05	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Производственная организация в связи с внедрением новой системы управления производством произвела изменения в планировке участков цехов, в связи с чем оборудование нескольких цехов было демонтировано и смонтировано на новых местах. Стоимость монтажных работ, осуществленных силами вспомогательного производства, составила 96 000 руб. Каким документами организация должна оформить данные перемещения и как отразить расходы по монтажу и демонтажу оборудования в учете?

Корреспонденция счетов:

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При вводе в эксплуатацию основного средства на каждый инвентарный объект оформляется инвентарная карточка (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Сведения о внутренних перемещениях заносятся в разд. 4 данной карточки на основании соответствующих документов, например приказа руководителя о мероприятиях по внедрению новой системы управления производством.

В рассматриваемой ситуации стоимость монтажа оборудования не изменяет его первоначальной стоимости, поскольку производимые изменения не являются ни одним из мероприятий, перечисленных в абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01, а в иных случаях изменения первоначальной стоимости, по которой оборудование принято к учету, не допускается (п. 14 ПБУ 6/01). Следовательно, для целей бухгалтерского учета расходы по демонтажу и монтажу оборудования для организации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Данные расходы исходя из содержания проводимых мероприятий являются общепроизводственными расходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 25 "Общепроизводственные расходы". Следовательно, стоимость выполненных вспомогательным производством работ отражается по дебету счета 25 и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства". В конце месяца общепроизводственные затраты списываются со счета 25 в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли расходы по проведению в целях внедрения новой системы управления производством демонтажа и монтажа оборудования могут быть учтены как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления (пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Данные расходы являются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ) и согласно п. 2 ст. 318 НК РФ признаются в полном объеме в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.

<*> Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме 05.11.2003 N 04-03-11/91, строительно- монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы некапитального характера к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

В рассматриваемой ситуации выполненные организацией работы по демонтажу и монтажу оборудования являются работами некапитального характера, следовательно, в соответствии с разъяснениями Минфина России организация не начисляет НДС на стоимость данных работ.

2006-10-04	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация-экспортер в июле 2006 г. собрала полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% в отношении партии товара контрактной стоимостью 30 000 евро, вывезенного в режиме экспорта в связи с реализацией иностранному покупателю 28.06.2006 и оплаченного им 10.07.2006. Указанные документы представлены в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2006 г. В этом же месяце организация приняла к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, - 117 000 руб. (ставка НДС - 18%). В сентябре 2006 г. налоговым органом принято решение об отказе в возмещении суммы "входного" НДС в связи с несоответствием представленных документов требованиям ст. 165 НК РФ и доначислении НДС по реализации товара.

Как отразить в учете операции, связанные с расчетами с бюджетом по НДС, если в октябре 2006 г. организацией будут представлены в налоговый орган документы, соответствующие требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ? Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Корреспонденция счетов:

Обложение НДС операций по реализации товара, помещенного под таможенный режим экспорта, при условии его фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Упомянутые документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ) и также являются основанием для применения налогового вычета сумм НДС, предъявленных к уплате при приобретении этого товара на территории РФ (п. 1 ст. 165 НК РФ). Принять к вычету "входной" НДС экспортер имеет право после представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой ситуации организация собрала полный пакет документов в июле 2006 г. и представила указанные документы в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за июль 2006 г. Следовательно, 31.07.2006 организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную к уплате российским поставщиком товара при его приобретении, на основании выставленного счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ; вопросы 9 и 10 Письма ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6- 03/786@). В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ сумма "входного" НДС по товарам, реализованным и вывезенным в режиме экспорта, подлежит возмещению путем зачета (возврата) не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой ситуации налоговым органом принято решение об отказе в возмещении суммы НДС в связи с несоответствием представленных документов требованиям ст. 165 НК РФ, то есть применение ставки 0 процентов признано налоговым органом необоснованным (п. 4 ст. 176 НК РФ). Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме ФНС России (вопрос 12), в такой ситуации налоговый орган производит доначисление сумм НДС по ставке 18%, несмотря на то что 181-й календарный день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта еще не наступил (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара - 28.06.2006 (абз. 2 п. 9, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Курс евро, установленный ЦБ РФ на 28.06.2006 (дату отгрузки товара), - 34,0486 руб/евро. Сумма НДС по реализованному товару составляет 183 862 руб. (30 000 евро х 18% х 34,0486 руб/евро) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@). Начисление НДС может отражаться записью по дебету счета 19 на отдельном субсчете, например 19-4 "НДС, причитающийся к уплате по неподтвержденным экспортным поставкам", в корреспонденции с кредитом счета 68 <*>.

Экспортер обязан не только начислить и уплатить НДС по реализованным товарам, но и начислить и уплатить пени по налогу с суммы недоимки 66 862 руб. (183 862 руб. - 117 000 руб.) (п. 3 ст. 75 НК РФ) <**>.

Начислив НДС по реализованному товару, организация получает право на вычет суммы НДС, предъявленного российским поставщиком при приобретении товара. Однако эта сумма НДС уже была принята к вычету в июле 2006 г. (месяце, в котором был собран пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов). Организация может не отражать в бухгалтерском учете восстановление к уплате в бюджет предъявленной поставщиком и принятой к вычету в июле 2006 г. суммы НДС и принятие этой суммы к вычету, поскольку обе эти записи организация могла бы произвести одновременно - в сентябре 2006 г. (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в октябре 2006 г. представила в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов и соответствующие требованиям п. 1 ст. 165 НК РФ, уплаченная сумма налога подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ). Следовательно, в бухгалтерском учете записями от 31.10.2006 отражается принятие к вычету суммы НДС, начисленной ранее с выручки от реализации товара в режиме экспорта. Для этого производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4. В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за октябрь 2006 г. (форма утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н) эта сумма НДС отражается в графе 7 строки 010 разд. 2, а сумма "входного" НДС - одновременно в графах 5 и 8 строки 010 разд. 2 (код операции 1010401).

<*> По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.05.2003 N 16-00-14/177, начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет по экспортным операциям по реализации товаров, по которым не собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0%, в течение 180 дней, может отражаться по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению". Однако, на наш взгляд, это приведет к искажению информации о состоянии расчетов по НДС с бюджетом в отчетности организации за периоды до подтверждения ею факта экспорта.

<**> По вопросу начисления пеней см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05.

Бухгалтерские записи, связанные с начислением и уплатой пеней, в данной схеме не приводятся.

2006-09-27	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

В организации по трудовому договору работает физическое лицо, постоянно проживающее в РФ и имеющее двойное гражданство (гражданство РФ и иностранного государства). Согласно штатному расписанию месячный оклад работника - 20 000 руб. Каким образом отражаются в учете организации операции по начислению заработной платы данному работнику, а также по начислению с заработной платы налогов и страховых взносов?

Корреспонденция счетов:

Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Заработная плата, причитающаяся работнику, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" гражданин РФ, имеющий также иное гражданство, рассматривается РФ только как гражданин РФ, за исключением случаев, предусмотренных международным договором РФ или федеральным законом.

Заработная плата, начисленная работнику, в том числе имеющему двойное гражданство, признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Авансовые платежи по ЕСН, начисленные с заработной платы работника, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.

Застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Работник организации, имеющий двойное гражданство и работающий по трудовому договору, признается застрахованным лицом; соответственно, его заработная плата является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ). Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 04.05.2006 N 21-11/37712@.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по субсчетам второго порядка счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии").

Кроме того, с заработной платы работника, имеющего двойное гражданство, организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Начисленные страховые взносы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 на отдельном субсчете.

Для целей налогообложения прибыли начисленная заработная плата относится к расходам на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ), а ЕСН и страховые взносы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

<*> Расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26%, установленной п. 1 ст. 241 НК РФ, исходя из того, что налоговая база работника нарастающим итогом с начала отчетного периода не превысила 280 000 руб.

<**> В данной схеме начисление страховых взносов произведено исходя из тарифа в размере 0,2%.

<***> В данной схеме организация (налоговый агент) исчисляет, удерживает и уплачивает НДФЛ с дохода (заработной платы) работника по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), исходя из того, что работник, имеющий двойное гражданство и постоянно проживающий на территории РФ, является налоговым резидентом (п. 2 ст. 11, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Исчисление и удержание НДФЛ произведено без учета стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ.

2006-09-28	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

В августе 2006 г. в результате проведенной организацией инвентаризации на складе выявлен излишек материалов рыночной стоимостью 4000 руб. (без НДС). В месяце оприходования материалы использованы в производстве продукции. Продукция продана в сентябре 2006 г. В целях налогообложения прибыли организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Корреспонденция счетов:

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

На основании пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, излишек имущества приходуется по рыночной стоимости (без НДС) на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма отражается в качестве внереализационных доходов.

Оприходование излишка материалов отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При списании в производство стоимости материалов, выявленных в результате инвентаризации, производится запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 10-1 (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете доход в виде стоимости материалов, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Определение величины дохода производится исходя из рыночной стоимости выявленных излишков без учета НДС (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 273 НК РФ налогоплательщик, использующий кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, признает указанный внереализационный доход на дату оприходования материалов.

В общем случае расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В целях включения стоимости выявленных при инвентаризации материалов при их списании в производство в состав расходов абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлена специальная норма, в соответствии с которой стоимость указанных материалов определяется как сумма налога на прибыль, исчисленного с суммы дохода, признанного по п. 20 ст. 250 НК РФ. То есть при выявлении материалов в ходе инвентаризации налоговое законодательство связывает определение их стоимости с возникновением обязательств перед бюджетом по уплате налога на прибыль с рыночной стоимости данных материалов (без НДС).

В этой связи считаем, что после уплаты в бюджет налога на прибыль с признанного по п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационного дохода в сентябре 2006 г. (п. 1 ст. 287 НК РФ) организация вправе учесть стоимость материалов, выявленных в ходе инвентаризации и использованных в производстве в августе 2006 г., в составе расходов на основании пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.

В бухгалтерском учете данные материальные расходы формируют финансовый результат при продаже готовой продукции, в производстве которой они использованы, то есть также в сентябре 2006 г. (п. п. 9, 16, 18 ПБУ 10/99) <*>.

Однако в связи с тем, что расход в налоговом учете признается в меньшей сумме, чем в бухгалтерском учете, в бухгалтерском учете организации подлежат признанию постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<*> В данной схеме операции по оприходованию готовой продукции и ее реализации не рассматриваются.

2006-09-14	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/

Выпуски за другие дни