Схемы корреспонденций счетов

Корреспонденция счетов:

Кредитный потребительский кооператив граждан (КПКГ) зачислил временно свободные денежные средства фонда финансовой взаимопомощи, образовавшиеся за счет паевых взносов членов кооператива, на депозитный вклад в банке (до востребования). Сумма вклада составляет 170 000 руб., процентная ставка - 5% годовых. Спустя 2 месяца вклад востребован у банка. Как отражаются указанные операции в учете КПКГ?

Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное признание доходов в виде процентов по вкладу в составе операционных.

Кредитный потребительский кооператив граждан (КПКГ) - потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи. Кредитные потребительские кооперативы граждан могут создаваться по признаку общности места жительства, трудовой деятельности, профессиональной принадлежности или любой иной общности граждан (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан"). Потребительский кооператив является некоммерческой организацией (п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ).

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Временно свободный остаток фонда финансовой взаимопомощи, формируемого за счет части собственных средств КПКГ и личных сбережений членов кооператива, может использоваться исключительно для приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг, а также для хранения на депозитных счетах в банках. Величина временно свободного остатка не может составлять более половины фонда (п. п. 1, 2, 4 ст. 16, ст. 19 Федерального закона N 117- ФЗ).

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса РФ). Договор банковского вклада может заключаться на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования) (п. 1 ст. 837 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ проценты на сумму банковского вклада в размере, установленном договором банковского вклада, начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно <*>. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому моменту проценты (п. 2 ст. 839 ГК РФ).

Депозитные вклады в кредитных организациях, по которым предусмотрена выплата процентов, учитываются в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Денежные средства, внесенные на депозитный вклад, могут учитываться на отдельном субсчете счета 58 "Финансовые вложения" либо на субсчете 55-3 "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В любом случае в бухгалтерской отчетности данные средства отражаются в составе финансовых вложений, формируя показатель строки 250 "Краткосрочные финансовые вложения" Бухгалтерского баланса (форма N 1). В данной схеме исходим из условия, что депозитный вклад учитывается организацией на счете 58.

Использование некоммерческой организацией средств на приобретение финансовых вложений в рамках уставной деятельности отражается записью по дебету счета 86 (аналитический счет "Фонд финансовой взаимопомощи", обозначаемый 86ф) в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).

Деятельность КПКГ по размещению временно свободных средств фонда финансовой взаимопомощи не относится к деятельности по осуществлению финансовой взаимопомощи (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 16 Федерального закона N 117-ФЗ), не относится такая деятельность и к предпринимательской (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Указанную деятельность кооператива можно квалифицировать как инвестиционную.

Соответственно, в отношении доходов от такой деятельности КПКГ применяет Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п. 1 ПБУ 9/99).

Доходы в виде процентов, предусмотренных договором банковского вклада, признаются операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99). При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).

В данной ситуации начисленные проценты могут ежемесячно отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по договору банковского вклада является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из условий договора банковского вклада и срока действия этого договора в текущем месяце. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Возврат банком депозитного вклада и процентов по нему отражается корреспонденцией по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов 58 и 76 соответственно.

Происходящее при этом направление средств добавочного капитала на финансирование уставной некоммерческой деятельности отражается записью по дебету счета 83 и кредиту счета 86 (аналитический счет 86ф).

В целях налогообложения прибыли паевые взносы, в том числе за счет которых формируется фонд финансовой взаимопомощи, предусмотренные законодательством РФ, включаются в состав целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

По поводу того, признается ли нецелевым использованием средств целевого финансирования их инвестирование в депозитные вклады и ценные бумаги, Минфином России высказывались различные мнения (см. Письма Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01- 04/4/22, от 03.11.2004 N 03-03-01-04/4-17 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). Однако, по мнению судов, такое использование средств (с учетом того, что проценты по вкладам и ценным бумагам направляются на финансирование основной уставной деятельности некоммерческих организаций) нельзя признавать нецелевым использованием средств целевого финансирования (см., например, Постановление ФАС Северо- Западного округа от 11.03.2004 N А56-28605/03, Постановление ВАС РФ от 03.05.1995 N К4-Н- 7/782, Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2000 N КА-А40/2605-00, Постановление десятого арбитражного апелляционного суда Московской области от 24.05.2005, 17.05.2005 по делу N 10АП-1043/05-АК).

<*> Если иное не предусмотрено договором банковского вклада, банк вправе изменять размер процентов, выплачиваемых на вклады до востребования. В случае уменьшения банком размера процентов новый размер процентов применяется к вкладам, внесенным до сообщения вкладчикам об уменьшении процентов, по истечении месяца с момента соответствующего сообщения, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 838 ГК РФ).

<**> В целях упрощения примера расчет процентов произведен исходя из количества дней в году, равного 360, и количества дней в каждом месяце, равного 30.

2006-04-10	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация (комиссионер, участвующий в расчетах) по договору комиссии, заключенному с комитентом-резидентом, приобретает для него товар. Во исполнение договора комиссии организация заключила контракт на импорт товара стоимостью 20 000 евро. Для исполнения комиссионного поручения от комитента получены денежные средства в сумме 950 000 руб., которая включает также сумму комиссионного вознаграждения - 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Для оплаты импортного товара организацией приобретена иностранная валюта в сумме 20 000 евро. На приобретение валюты банку было перечислено 680 000 руб. Комиссия банка составила 6687 руб.

Валюта была приобретена банком 03.03.2006 по курсу 33,47 руб/евро, курс ЦБ РФ на дату приобретения валюты и зачисления ее на текущий валютный счет составлял 33,4373 руб/евро. Приобретенная валюта в тот же день перечислена иностранному поставщику в качестве 100%- ной предоплаты. При ввозе товара на таможенную территорию РФ 20.03.2006 (курс евро, установленный ЦБ РФ, - 33,6811 руб/евро) организацией за счет средств комитента уплачена ввозная таможенная пошлина в сумме 67 362 руб., сбор за таможенное оформление - 2000 руб., сбор за хранение - 6000 руб., НДС по ставке 18%. Организация передала товар и перечислила остаток денежных средств комитенту 20.03.2006. Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Денежные средства, полученные комиссионером от комитента на исполнение комиссионного договора и в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения, не признаются его доходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Получение денежных средств от комитента для исполнения комиссионного договора может отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом сумма, полученная комиссионером в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения, учитывается на счете 76 обособленно.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ день получения организацией оплаты в счет предстоящего оказания ею посреднических услуг является моментом определения налоговой базы по НДС. Налоговая база определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налогообложение в этом случае производится по ставке 18/118. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, исчисленная с полученного от комитента аванса, отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76.

В рассматриваемой ситуации организация-комиссионер осуществляет покупку валюты (евро) для приобретения товара для комитента.

Порядок покупки иностранной валюты установлен ст. 11 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Согласно п. 2 ч. 3 ст. 11 Федерального закона N 173-ФЗ ЦБ РФ устанавливает порядок купли-продажи иностранной валюты резидентами, не являющимися физическими лицами, который может предусматривать установление требования о резервировании резидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 100 процентов суммы покупаемой иностранной валюты, на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты. На настоящий момент ЦБ РФ такого требования не установлено.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 52 "Валютные счета". Для учета расчетов с банком может использоваться счет 76.

В данном случае курс, по которому банком приобретена иностранная валюта, превышает курс данной валюты, установленный ЦБ РФ на дату приобретения валюты. Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, а также комиссия банку за приобретение валюты относятся организацией-комиссионером на расчеты с комитентом, как подлежащие возмещению расходы, связанные с исполнением договора комиссии. Данные операции могут быть отражены в бухгалтерском учете записями по дебету счета учета расчетов с комитентом и кредиту счета учета расчетов с банком.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, в виде авансов в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Сумма предоплаты, перечисленной поставщику, образует дебиторскую задолженность организации и отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 (Инструкция по применению Плана счетов). При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно, например в аналитическом учете без открытия дополнительного субсчета. Указанная запись производится на сумму в рублях, исчисленную по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В рассматриваемой ситуации организацией получен от поставщика-нерезидента товар до истечения 180 дней со дня предоплаты. Резервирование денежных средств на срок до исполнения нерезидентом обязательств в такой ситуации ни п. 4 ст. 7 Федерального закона N 173-ФЗ, ни п. 1 Постановления Правительства РФ от 16.05.2005 N 302 "О порядке осуществления расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности" не предусмотрено.

Организация-комиссионер выступает декларантом при получении товара от поставщика- нерезидента как лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку (п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ). Она также ответственна за уплату таможенных платежей (п. 1 ст. 320 ТК РФ).

Перечисленные таможенная пошлина и таможенные сборы отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 51. Сумма уплаченного НДС ((20 000 евро х 33,6811 руб/евро + 67 362 руб.) х 18% = 133 377 руб.) отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160, п. 3 ст. 164 НК РФ). Поскольку данные платежи организация осуществляет за счет комитента, то их начисление отражается соответственно по кредиту счетов 76 и 68 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет учета расчетов с комитентом <*>.

На дату перехода права собственности на товар к комитенту в бухгалтерском учете организации-комиссионера производится запись по дебету счета учета расчетов с комитентом в корреспонденции с кредитом счета 60. Одновременно стоимость указанного товара отражается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", поскольку данный товар является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация-комиссионер приобретает товар для комитента у иностранного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте (евро). Согласно п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетные даты составления бухгалтерской отчетности. При импорте товаров датой совершения операции является дата перехода права собственности на импортируемые товары (Приложение к ПБУ 3/2000). Если курс иностранной валюты на дату пересчета отличается от курса иностранной валюты на дату предыдущего пересчета, то в бухгалтерском учете отражается курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2000). В связи с тем что в рассматриваемой ситуации курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перечисления поставщику предоплаты за товар, меньше курса евро, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на этот товар, в бухгалтерском учете организации-комиссионера по счету 60 возникает положительная курсовая разница.

Поскольку товар приобретается для комитента и не является собственностью организации- комиссионера, указанная курсовая разница относится на расчеты с комитентом, что может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комитентом.

При передаче комитенту товара его стоимость списывается с забалансового учета по счету 002.

Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности на основании п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания посреднических услуг.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанного договора (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Суммы НДС, причитающиеся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет предстоящего оказания услуг, организация вправе принять к вычету после даты реализации соответствующих услуг (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли не учитываются доходы организации в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (кроме комиссионного вознаграждения) (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ выручка от реализации посреднических услуг без учета НДС включается в состав доходов от реализации.

Отнесенные на расчеты с комитентом курсовые разницы по расчетам с поставщиком, а также убыток от покупки валюты, образовавшийся от превышения курса покупки валюты над курсом, установленным ЦБ РФ на дату покупки валюты, в целях налогообложения прибыли не учитываются, поскольку не являются доходами и расходами организации-комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 76:

76-5 "Расчеты с комитентом";

76-6 "Расчеты с банком";

76-7 "Расчеты по таможенным пошлинам и сборам".

<*> Уплаченную комиссионером сумму НДС комитент вправе принять к вычету на основании копий таможенной декларации и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС комиссионером таможенному органу (п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

2006-04-10	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Учредительными документами вновь созданной торговой организации (ООО) предусмотрено, что один из учредителей оплачивает расходы, связанные с образованием этой организации (организационные расходы), которые признаются его вкладом в уставный капитал. Сумма организационных расходов составила 8000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале организации. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО?

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В данном случае учредительными документами организации предусмотрено, что вкладом в уставный капитал одного из учредителей признаются оплаченные им расходы, связанные с образованием этой организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма задолженности учредителей по оплате долей отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал".

В целях бухгалтерского учета организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал организации) учитываются в составе нематериальных активов (НМА) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

К бухгалтерскому учету НМА принимается по первоначальной стоимости, которая в случае его получения в качестве вклада в уставный капитал определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. п. 6, 9 ПБУ 14/2000).

Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). По организационным расходам амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) (п. 21 ПБУ 14/2000).

Таким образом, в бухгалтерском учете фактический вклад учредителя отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1, с последующим списанием в дебет счета 04 "Нематериальные активы" со счета 08. Амортизационные начисления будут отражаться по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 04.

В целях исчисления налога на прибыль организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал организации, не являются НМА (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, что отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

2006-04-12	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация 20.03.2006 при реализации товара договорной стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) предоставила покупателю коммерческий кредит. По условиям договора, в случае если покупатель оплачивает товар в течение 10 дней (считая со дня, следующего за датой реализации), проценты за отсрочку платежа не взимаются. При оплате товара в течение последующих 10 дней начисляется плата за отсрочку в сумме 5% договорной стоимости товара, и в дальнейшем каждые 10 дней происходит начисление платы за отсрочку в указанном размере. Как отразить в учете реализацию товара, если выручка поступила от покупателя через 28 дней (17.04.2006) в сумме, определенной в соответствии с условиями коммерческого кредита?

В рассматриваемой ситуации организация при реализации товара предоставила покупателю коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, следовательно, организация, предоставившая покупателю коммерческий кредит, имеет право на получение с покупателя процентов на сумму договорной стоимости товара в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).

Согласно п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Выручка признается в бухгалтерском учете, если: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности на товар перешло от организации к покупателю; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации организация при признании выручки должна также учитывать норму п. 6.2 ПБУ 9/99, согласно которой при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Полная сумма дебиторской задолженности покупателя на дату реализации товара в данном случае не может быть определена, поскольку сумма, взимаемая с покупателя за предоставление ему коммерческого кредита, исчисляется на дату оплаты товара исходя из количества дней, прошедших с даты реализации до даты оплаты. В то же время существует определенность в отношении договорной стоимости товара (118 000 руб.), которую организация с покупателя получит. Существует право на получение выручки, поскольку свои обязательства по договору организация выполнила, право собственности на товар перешло к покупателю. Сумма расходов, произведенных организацией в связи с реализацией товара, также определена и с течением времени изменяться не будет.

Исходя из вышесказанного, на дату реализации товаров организация вправе отразить выручку в составе доходов от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере течения срока коммерческого кредита (через 10 дней после даты реализации товара (и в дальнейшем через каждые 10 дней)) организация будет отражать корректировку выручки на сумму дохода в виде платы за предоставление коммерческого кредита записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90-1, на сумму 5900 руб. (118 000 руб. х 5%).

В данном случае выручка поступила от покупателя через 28 дней. Следовательно, плата за коммерческий кредит начислялась дважды (31 марта и 10 апреля), соответственно, поступившая от покупателя товаров сумма составила 129 800 руб. (118 000 руб. + 2 х 5900 руб.).

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) организация отражает в учете начисленный НДС по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Таким образом, при получении платы за предоставление коммерческого кредита покупателю товара организация увеличивает сумму НДС, исчисленную при реализации товара. Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) <*>. На сумму полученной платы за предоставление коммерческого кредита организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (за исключением НДС) признается доходом (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

В данном случае поступления за реализованные товары включают сумму платы за предоставленный коммерческий кредит. Однако согласно п. 1 ст. 269 НК РФ коммерческие кредиты признаются в целях гл. 25 НК РФ долговыми обязательствами, а доходы в виде процентов, полученные по долговым обязательствам, подлежат признанию в качестве внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации доход от предоставления коммерческого кредита соответствует определению процента, установленному п. 3 ст. 43 НК РФ (заранее установленный доход по долговому обязательству), то указанный доход признается в целях гл. 25 НК РФ внереализационным <**>.

Заметим, что сумма НДС, начисленная при получении оплаты за предоставленный коммерческий кредит, не предъявляется покупателю товаров, следовательно, величину дохода от реализации товаров эта сумма не уменьшает. В рассматриваемой ситуации сумма НДС может быть отражена в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), или внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ.

Датой получения доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). На основании указанной нормы выручка от реализации товара, равная сумме, установленной договором (без учета НДС) (118 000 руб. - 18 000 руб. = 100 000 руб.), отражается в составе доходов для целей гл. 25 НК РФ на дату реализации товара.

Что касается доходов в сумме платы за предоставление 28-дневной отсрочки оплаты за товар, организация признает их в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ для признания доходов по долговым обязательствам: на конец соответствующего отчетного периода и на дату погашения долгового обязательства (на дату оплаты товара).

Поскольку в марте отсрочка оплаты товара, предоставленная покупателю, составила 11 дней, то в указанном отчетном периоде организация отражает в налоговом учете доход в сумме платы за предоставленный коммерческий кредит, равной 5900 руб. В следующем отчетном периоде (в апреле) организация также признает доход в сумме 5900 руб.

<*> Заметим, что норма пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применяется (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856), поэтому НДС облагается вся сумма процентов, уплаченных покупателем товара.

<**> Аналогичная позиция изложена УФНС России по г. Москве в Письме от 27.12.2004 N 26-12/84667.

2006-04-21	В.В.Гришина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация в I квартале 2006 г. досрочно погасила реструктурированную в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.10.2001 N 699 задолженность по взносам в ПФР, ФСС и ФОМС и 15% от суммы пеней и штрафов, начисленных за неуплату данных взносов. ИФНС России 04.04.2006 приняла решение о списании оставшейся суммы (85%) задолженности по пеням и штрафам. Установленный условиями реструктуризации срок погашения задолженности заканчивается в III квартале 2006 г. Общая сумма пеней и штрафов, начисленных по состоянию на 01.01.2001, составляет 16 000 000 руб. Какие записи и в каком периоде должна сделать организация в связи со списанием пеней и штрафов?

В рассматриваемой ситуации в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ и Порядком проведения реструктуризации имеющейся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г. задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также по пеням и штрафам, начисленным на указанную задолженность по данным учета налоговых органов на дату принятия решения о реструктуризации, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 699, проведена реструктуризация имеющейся по состоянию на 01.01.2001 задолженности организации по уплате взносов в ПФР, ФСС и ФОМС, а также сумм начисленных на данную задолженность пеней и штрафов <1>.

Согласно п. 2 названного Порядка 85% суммы пеней и штрафов списываются после погашения всей суммы задолженности по взносам и 15% суммы пеней и штрафов; при этом предусмотрена возможность досрочного погашения задолженности. В совместном Письме МНС России N БГ-6-05/80@, ПФР N МЗ-03-19/635, ФФОМС N 211/20-2-и, ФСС РФ N 02-08/06-132П от 21.01.2003 разъяснено, что данное списание производится после выполнения в полном объеме условий реструктуризации (погашения всей суммы задолженности по взносам и 15% суммы пеней и штрафов) независимо от того, истек срок погашения задолженности, установленный соответствующими графиками, или нет.

Следовательно, право на списание задолженности по уплате 85% суммы пеней и штрафов возникает у организации после погашения задолженности в размере суммы долга по взносам во внебюджетные фонды и 15% от суммы начисленных пеней и штрафов.

При этом списание данной суммы долга в карточке лицевого счета налогоплательщика производится на дату принятия налоговым органом соответствующего решения о списании (п. 4 Письма МНС России от 07.03.2002 N СА-6-05/270@).

Согласно п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. Полагаем, что в данном случае организация производит списание в бухгалтерском учете суммы задолженности по пеням и штрафам также на дату принятия решения о списании оставшейся суммы задолженности.

Подлежащая списанию сумма пеней и штрафов во внебюджетные фонды составляет 13 600 000 руб. (16 000 000 руб. х 85%) и числится в бухгалтерском учете на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию суммы пеней и штрафов по взносам во внебюджетные фонды нормативными актами не урегулирован. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация самостоятельно при формировании учетной политики разрабатывает способ отражения данной операции в бухгалтерском учете.

По нашему мнению, организация может отразить списание сумм пеней и штрафов по дебету счета 69 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". В этом случае данная сумма признается внереализационным доходом (п. п. 2, 8, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <2>.

Для целей налогообложения прибыли не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней по налогам и сборам, списанные в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ (пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Таким образом, сумма списанных пеней и штрафов <3> по задолженности по взносам во внебюджетные фонды является доходом организации (п. 18 ст. 250 НК РФ). Данный доход признается в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ на дату принятия налоговым органом решения о списании задолженности.

<1> Правила по применению Порядка проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 01.01.2001, утверждены Приказом МНС России от 11.10.2001 N БГ-3-05/397.

<2> Существует и иной вариант учета данного дохода. Поскольку расход в виде сумм начисленных пеней и штрафов за неуплату взносов во внебюджетные фонды, согласно Инструкции по применению Плана счетов, учитывается с использованием счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Платежи за счет прибыли, оставшейся после налогообложения"), то и признание дохода от их списания может отражаться записью по дебету счета 69 и кредиту счета 99. Отметим, что данная сумма не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), с которой начисляется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Следовательно, в бухгалтерском учете образуется постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, который отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

<3> Пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязательства по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 72 НК РФ), а штрафы - налоговой санкцией, т.е. мерой ответственности за совершение налоговых правонарушений (п. п. 1, 2 ст. 114 НК РФ).

<4> В данной схеме для упрощения примера приведена одна запись на полную сумму начисленных пеней и штрафов во внебюджетные фонды.

<5> В данной схеме для упрощения примера уплата 15% от суммы пеней и штрафов отражена одной записью.

2006-05-02	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация является покупателем по договору купли-продажи товаров. Продажа производится на условиях коммерческого кредита, предоставленного на срок 44 дня, с уплатой процентов в размере 13% годовых от продажной стоимости товаров. Стоимость товаров эквивалентна 5000 долл. США (в том числе НДС 763 долл. США), оплата товаров производится в рублях. Получение товара от продавца состоялось 26.01.2006. Уплата процентов по коммерческому кредиту за истекший месяц производится ежемесячно 6-го числа следующего за истекшим месяца и на дату оплаты товара (11.03.2006). Как отразить в учете указанные операции?

Курс доллара США на дату получения товара - 27,9805 руб/долл. США, на дату оплаты товара (11.03.2006) - 28,0203 руб/долл. США.

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. п. 1, 4 ст. 488 Гражданского кодекса РФ). Предоставление покупателю отсрочки по оплате товара признается коммерческим кредитом в соответствии со ст. 823 ГК РФ.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Учет товаров в бухгалтерском учете осуществляется по фактической себестоимости, равной в данном случае сумме, подлежащей уплате за товары продавцу (за вычетом НДС) по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия их к учету (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принятие товаров к учету отражается записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" <*>.

Сумму НДС, предъявленную продавцом, организация имеет право принять к вычету на основании пп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия к учету соответствующих товаров. Эта операция отражается в учете по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным коммерческим кредитам, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Затраты по полученным займам (в том числе проценты) признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг) (п. п. 11, 12, 14 ПБУ 15/01, п. 12 ПБУ 5/01). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

В данном случае сумма займа выражена в иностранной валюте. Согласно п. 21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон).

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 отрицательные суммовые разницы, относящиеся к причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Порядок их учета аналогичен порядку учета процентов по займу.

Положительная суммовая разница по начисленным процентам, по нашему мнению, включается в состав операционных доходов на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Суммовая разница по основной сумме долга в рассматриваемой ситуации отрицательная, так как курс доллара США на дату получения товара (26.01.2006) составляет 27,9805 руб/долл. США, а на дату его оплаты (11.03.2006) - 28,0203 руб/долл. США. На наш взгляд, эта разница может отражаться в учете организации в составе прочих расходов по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 60.

В налоговом учете расходы в виде процентов по коммерческим кредитам признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которому при отсутствии долговых обязательств, выданных российскими организациями в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, оформленным в рублях <**>, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,1 раза. При этом суммовая разница по долговым обязательствам п. 1 ст. 269 НК РФ также отнесена к нормируемым расходам в виде процентов.

Вместе с тем из разъяснений Минфина России и МНС России можно сделать вывод, что в качестве нормируемых по п. 1 ст. 269 НК РФ расходов следует рассматривать только те разницы, которые не могут учитываться как суммовые в соответствии с определениями, содержащимися в гл. 25 НК РФ (см., например, Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5- 11/12@ "По вопросу применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).

Поскольку возникающая по коммерческому кредиту (по основной сумме долга) отрицательная суммовая разница соответствует определению, содержащемуся в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, считаем, что ее учет должен осуществляться по правилам, установленным для учета суммовых разниц, возникающих при оплате товаров, то есть без нормирования по п. 1 ст. 269 НК РФ, на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (п. 9 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде процентов признаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов ежемесячно на конец месяца (или на дату погашения долгового обязательства). Налогоплательщик, определяющий расходы (доходы) по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

В данном случае предельная величина процентной ставки для целей налогообложения равна 13,2% (12% х 1,1), что превышает величину процентной ставки, по которой начисляются проценты, уплачиваемые организацией.

Что касается учета в целях налогообложения суммовых разниц по процентам, начисленным по заемному обязательству, то они в общеустановленном порядке включаются в состав внереализационных расходов (доходов) (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272, п. 11.1 ст. 250, пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ, Письмо МНС России N 02-5-11/12@, Письма Минфина России N 03-03-04/2/51, N 03-03-04/2/66 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).

Стоимость приобретенных товаров формируется в налоговом учете в порядке, установленном абз. 2 ст. 320 НК РФ.

<*> Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). В данной схеме не приводятся записи, отражающие предоставление обеспечения по оплате товаров продавцу.

<**> Заем, сумма которого указана в иностранной валюте и который был предоставлен заемщику в рублях, признается для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).

Ставка рефинансирования на дату предоставления коммерческого кредита составляет 12% (Телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У).

2006-05-03	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация общественного питания (кафе), имеющая площадь зала обслуживания посетителей 100 кв. м, часть изготовленных кондитерских изделий реализует через собственный розничный магазин (обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс, с площадью торгового зала 120 кв. м). В текущем месяце организацией изготовлено 300 ед. кондитерских изделий фактической себестоимостью 20 руб. за единицу. При этом 70% кондитерских изделий реализовано при оказании услуг общественного питания, выручка от реализации которых составила 7350 руб., а оставшиеся 30% кондитерских изделий реализованы через розничный магазин, выручка от реализации которых составила 3717 руб. (в том числе НДС 567 руб.). На территории, где организация осуществляет деятельность, введена система налогообложения в виде ЕНВД. Как отражаются данные операции в учете организации?

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении, например, следующих видов предпринимательской деятельности <*>:

розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ);

оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Для целей гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления) (ст. 346.27 НК РФ).

Под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные (ст. 346.27 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация общественного питания часть изготовленных кондитерских изделий реализует через собственный розничный магазин. Как сказано выше, деятельность организации по реализации продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, следовательно, в данном случае организация должна руководствоваться п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 20.12.2004 N 03-06-05- 04/76, от 31.01.2006 N 03-11-03/4 (ответы на частные запросы налогоплательщиков).

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Выручка от оказания услуг общественного питания и от реализации кондитерских изделий является доходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты, учтенные на счете 20 "Основное производство", в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае организация осуществляет реализацию изготовленных кондитерских изделий, в том числе через розничный магазин. Исходя из того что в организациях общественного питания показатель "товарные запасы" охватывает запасы сырья, товаров, полуфабрикатов, готовой продукции, находящиеся во всех подразделениях организации, то фактическую себестоимость кондитерских изделий, реализуемых через магазин, можно учитывать на счете 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле".

Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В данном случае у организации возникает обязанность по начислению НДС при реализации кондитерских изделий через розничный магазин (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателей и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В приведенной ниже таблице для обеспечения раздельного учета хозяйственных операций в отношении деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, и иной деятельности использованы следующие наименования субсчетов второго порядка.

По субсчету 90-1:

90-1-1 "Выручка по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД";

90-1-2 "Выручка по деятельности, не подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД".

По субсчету 90-2:

90-2-1 "Себестоимость продаж по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД";

90-2-2 "Себестоимость продаж по деятельности, не подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД".

<*> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные покупателю продукции налогоплательщиком в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации продукции, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в ее оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

<**> Отметим, что при реализации кондитерских изделий через розничный магазин у организации возникает право на вычет суммы "входного" НДС в части, приходящейся на эти изделия. В данной схеме указанная операция не рассматривается.

2006-05-03	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Лизинговая компания в апреле 2006 г. передала в лизинг приобретенный грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 1 830 000 руб. Срок действия договора лизинга - 5 лет. Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, передаваемый в лизинг автомобиль относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования автомобиля установлен в размере 61 месяца (5 лет и 1 месяц), амортизация начисляется линейным способом, при начислении амортизации в налоговом учете применяется специальный коэффициент, равный 3. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 2 832 000 руб. (включая НДС) и выплачивается в течение всего срока действия договора лизинга (начиная с мая 2006 г.) ежемесячно по 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете лизинговой компании, определяющей доходы и расходы методом начисления? Имеет ли лизингодатель при вводе автомобиля в эксплуатацию право на амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Приобретенный автомобиль, предназначенный для передачи в лизинг (т.е. для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование), принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (пп. "а" п. 4, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) по первоначальной стоимости, в данном случае равной цене приобретения автомобиля, без учета НДС (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного для передачи в лизинг автомобиля отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств для сдачи в лизинг" (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 <*>; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Пунктами 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ определено, что по взаимному соглашению предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя. В этом случае амортизационные отчисления производит лизингодатель. При этом передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 3 Указаний).

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, который устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. п. 19, 20 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).

В данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в бухгалтерском учете составит 30 000 руб. (1 830 000 руб. / 61 мес.).

Для целей налогообложения прибыли имущество, переданное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В данном случае в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, автомобиль относится к четвертой амортизационной группе (к которой относится имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), и организация установила срок полезного использования автомобиля равным 5 годам и 1 месяцу (т.е. 61 месяцу).

При этом согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 3.

В данном случае применяется специальный коэффициент, равный 3, и ежемесячная норма амортизации в налоговом учете составит 4,9180% (1 / 61 мес. х 100% х 3).

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право на амортизационную премию, т.е. право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 (ответ на частный запрос налогоплательщика), лизингодатель не может воспользоваться нормой, установленной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, по причине того, что имущество, используемое для передачи в лизинг (т.е. предоставляемое организацией во временное владение и пользование) не удовлетворяет определению амортизируемого основного средства, приведенного в п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В таком случае амортизация по переданному в лизинг автомобилю будет начисляться исходя из его первоначальной стоимости и ежемесячная сумма амортизации по автомобилю для целей налогообложения прибыли составит 90 000 руб. (1 830 000 руб. х 4,9180%).

Разница между суммами амортизации, ежемесячно признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете, признается вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 8, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В рассматриваемой ситуации в течение срока действия договора лизинга организация ежемесячно признает отложенное налоговое обязательство в сумме 14 400 руб. ((90 000 руб. - 30 000 руб.) х 24%), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенное налоговое обязательство" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма накопленных на счете 77 отложенных налоговых обязательств будет равномерно погашаться с момента прекращения начисления амортизации по автомобилю в налоговом учете до момента полного погашения стоимости автомобиля в бухгалтерском учете либо списания автомобиля с баланса организации (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) лизинговые платежи, получаемые лизинговой компанией, учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются в соответствии с п. 6 Указаний и Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Лизинговые платежи признаются в бухгалтерском учете в составе доходов при одновременном соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99.

В целях налогообложения прибыли организации, предоставляющие на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество, доходы от указанной деятельности (за вычетом сумм НДС) признают доходами от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

В свою очередь, расходы таких организаций, связанные с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование своего имущества (в данном случае - суммы начисляемой амортизации по автомобилю), являются расходами, связанными с производством и реализацией (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций к балансовому счету 03 открыты субсчета:

03-1 "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг";

03-2 "Имущество, переданное в лизинг".

<*> Данные Указания ориентированы на План счетов, применявшийся до 2001 г., и применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет.

<**> Бухгалтерские записи, связанные с приобретением автомобиля у поставщика, в данной схеме не приводятся.

<***> В рассматриваемой ситуации НДС начисляется лизингодателем в общеустановленном порядке.

2006-05-05	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции

Выпуски за другие дни