Схемы корреспонденций счетов

Корреспонденция счетов:

Торговая организация 17.01.2006 отгрузила покупателю товар, стоимость которого, согласно договору, составляет 11 800 евро, в том числе НДС 1800 евро. Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 2 процента. На дату отгрузки товара курс евро составлял 34,3684 руб/евро, а на дату оплаты по договору (3 февраля 2006 г.) - 33,9944 руб/евро. Себестоимость проданного товара - 260 000 руб. Как отразить эти операции в учете организации? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором. Величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки (величина дебиторской задолженности, возникающей на дату отгрузки товара) определяется организацией по согласованному сторонами договора курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки, увеличенному на 2 процента, и составляет 413 658 руб. (11 800 евро х 34,3684 руб/евро х 1,02).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ стоимость реализованных товаров (без включения в нее НДС) включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки товаров покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС.

Сумма НДС по реализованным товарам отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90- 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации товар оплачен покупателем 3 февраля 2006 г., когда курс евро, установленный ЦБ РФ, снизился по сравнению с курсом, установленным на 17 января 2006 г. - дату отгрузки товара, исходя из которого организацией была определена дебиторская задолженность покупателя, отраженная в бухгалтерском учете. В связи с этим выручка, отраженная организацией на дату отгрузки товара, подлежит корректировке (уменьшению) на величину образовавшейся суммовой разницы на основании п. 6.6 ПБУ 9/99, что отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и дебету счета 62.

Что же касается суммы НДС, исчисленной на дату отгрузки, то по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116 "По отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость", для ее уменьшения оснований не имеется. Такая позиция основывается на том, что согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары, то в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки этих товаров (так же, как и в бухгалтерском учете).

При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация определяет доход от реализации товара исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату отгрузки, увеличенного на 2 процента.

Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отрицательная суммовая разница, возникающая на дату погашения дебиторской задолженности, признается в налоговом учете внереализационным расходом (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Несмотря на то что отрицательная суммовая разница в бухгалтерском учете уменьшает выручку от реализации, а в налоговом учете - отражается в составе внереализационных расходов, это различие не приводит к возникновению постоянных и/или временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

<*> Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

2006-02-09	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация оптовой торговли в феврале 2006 г. в рекламных целях участвовала в выставке-продаже, которая проходила в другом городе в помещении местного дворца культуры. С этой целью в течение 5 дней ею было арендовано 10 кв. м выставочного зала. Часть выставочных образцов, фактическая стоимость которых составляет 100 000 руб., были проданы в розницу за 120 000 руб. В регионе, где проводилась выставка, введен единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 установлен в размере 0,5. Как рассчитать сумму ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет в связи с розничной продажей товаров на выставке, и отразить начисление и уплату этого налога в бухгалтерском учете? Иных продаж в розницу организация не совершала.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой как через стационарную, так и через нестационарную торговую сеть (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

При этом не имеет значения, в течение какого времени организация осуществляла розничную торговлю. Следовательно, даже если розничная торговля осуществлялась всего несколько дней, организация является плательщиком ЕНВД.

В данном случае выставка проходила в городе, в котором организация не состоит на учете в налоговой инспекции. На основании п. 2 ст. 346.28 НК РФ организация обязана встать на учет в налоговых органах по месту проведения выставки в срок не позднее пяти дней с начала осуществления розничной торговли.

В рассматриваемой ситуации выставка проводилась в помещении местного дворца культуры, то есть в помещении, не предназначенном для торговли. Следовательно, организация осуществляла розничную торговлю через нестационарную торговую сеть (ст. 346.27 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-06-05-04/54 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). Таким образом, для исчисления ЕНВД организация должна использовать физический показатель - торговое место с показателем базовой доходности 9000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). В данном случае в I квартале 2006 г. организация осуществляла розничную торговлю только в течение 5 дней февраля. По разъяснениям Минфина России (см. Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-11- 05/78 (ответ на частный запрос налогоплательщика)), у организаций отсутствует обязанность по уплате ЕНВД за те налоговые периоды (календарные месяцы налогового периода), в течение которых такая предпринимательская деятельность ими не велась.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности (скорректированной на коэффициенты К1, К2) по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 2, 4 ст. 346.29 НК РФ). В 2006 г. значение коэффициента К1 составляет 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277); значение коэффициента К2 устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт- Петербурга (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). В случае если организация осуществляла деятельность, по которой является плательщиком ЕНВД, неполный календарный месяц, то значение коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода (абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ).

Ставка ЕНВД установлена в размере 15 процентов величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ).

В данном случае организация по итогам I квартала 2006 г. обязана уплатить ЕНВД в сумме 136 руб.

ЕНВД = 9000 руб. х (0 + 1 + 0) х 1,132 х 0,5 х 5 дн. / 28 дн. х 15% = 136 руб.

Уплатить сумму исчисленного ЕНВД организация обязана не позднее 25 апреля 2006 г. (п. 1 ст. 346.32 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление ЕНВД отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215.

<*> Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

2006-03-01	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, реализовала за 80 000 руб. оборудование, приобретенное и введенное в эксплуатацию в январе 2003 г. (в периоде применения УСН). Первоначальная стоимость оборудования составляет 180 000 руб. (с учетом НДС). Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования установлен равным 5 годам; амортизация начисляется линейным способом. Оборудование передано покупателю в марте 2006 г.; оплата получена в апреле 2006 г. Должна ли организация производить пересчет налоговой базы по единому налогу по УСН и как отразить в учете организации указанные операции?

Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, оборудование включено в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

В случае продажи основного средства организация отражает его выбытие и списывает стоимость данного объекта основных средств с бухгалтерского учета (абз. 1, 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства", на котором учитывается первоначальная стоимость оборудования, может открываться отдельный субсчет, в дебет которого переносится первоначальная стоимость оборудования, а в кредит - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данной схеме для учета операций по балансовому счету 01 используются следующие наименования субсчетов: 01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации", 01-2 - "Выбытие основных средств".

Первоначальная стоимость оборудования для целей бухгалтерского учета составляет 180 000 руб. (с учетом НДС в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, п. 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации организация осуществляла эксплуатацию оборудования с января 2003 г. по март 2006 г. Начисление амортизации производилось в течение 38 месяцев (с февраля 2003 г. по март 2006 г.) (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). За весь период эксплуатации сумма амортизации, начисленная линейным способом, составила 114 000 руб. (180 000 руб. / 5 лет / 12 мес. х 38 мес.) (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Следовательно, в бухгалтерском учете недоамортизированная стоимость оборудования на дату реализации составляет 66 000 руб. (180 000 руб. - 114 000 руб.). В этой сумме организация признает операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), который отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 01, субсчет 01-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Доход, полученный от реализации оборудования, в бухгалтерском учете организации признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход в размере задолженности покупателя отражается в бухгалтерском учете на дату передачи основного средства по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей исчисления единого налога по УСН доход от продажи основного средства является доходом от реализации, который признается в апреле 2006 г. (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ) и учитывается при расчете налоговой базы по единому налогу за полугодие (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).

В случае реализации приобретенных основных средств (со сроком полезного использования до 15 лет включительно) до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму единого налога и пени (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей в январе 2003 г., расходы на приобретение оборудования, введенного в эксплуатацию в январе 2003 г., организация отразила в последний день отчетного (налогового) периода, т.е. 31.03.2003 (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае трехлетний срок, после которого организация может реализовать основное средство без пересчета налоговой базы в соответствии с последним абзацем п. 3 ст. 346.16, истекает 31.03.2006.

Понятие реализации товаров для целей налогообложения определено в п. 1 ст. 39 НК РФ как передача права собственности на товары. При этом в соответствии с п. 2 ст. 39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

ВАС РФ в Решении от 20.01.2005 N 4294/05, основываясь на нормах п. п. 1, 2 ст. 39 НК РФ, отметил, что момент фактической реализации товаров, работ или услуг при применении УСН определяется в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ (т.е. на дату получения дохода).

Исходя из позиции ВАС РФ в рассматриваемой ситуации реализация считается осуществленной не в том периоде, когда покупателю передано оборудование и перешло право собственности на него (в марте 2006 г.), а в месяце признания дохода - в апреле 2006 г.

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется позицией ВАС РФ.

В этом случае пересчет налоговой базы не производится, поскольку реализация произошла по истечении 3 лет с момента признания в составе расходов стоимости оборудования.

2006-03-06	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация 28.02.2006 передала по индоссаменту своему работнику вексель коммерческого банка (не обращающийся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ)) на сумму 1 000 000 руб., срок оплаты которого - 28.02.2006. Вексель передан работнику для погашения выданного работнику данным коммерческим банком кредита с условием оплаты работником организации стоимости переданного векселя ежемесячно равными долями в течение трех лет путем удержания соответствующих сумм из заработной платы работника. Вексель был приобретен 31.12.2005 по цене 976 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации в бухгалтерском учете стоимость долговых ценных бумаг, рыночная стоимость по которым не определяется, доводится в течение срока их обращения до номинальной стоимости. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенный вексель банка принимается к учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная при приобретении векселя (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость векселя учитывается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по векселям (долговым ценным бумагам), текущая рыночная стоимость которых не определяется, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения векселей равномерно относить на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов или расходов), что в данном случае предусмотрено учетной политикой организации.

Таким образом, ежемесячно с даты получения векселя до даты платежа по векселю (59 дней) часть суммы дисконта по нему (исчисленная исходя из общей суммы дисконта по векселю при его приобретении - 24 000 руб. (1 000 000 руб. - 976 000 руб.) и количества дней нахождения векселя у организации в истекшем месяце) отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли дисконт по векселю признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ). В налоговом учете доходы в виде дисконта по векселю признаются ежемесячно исходя из доходности, установленной в данном случае условиями приобретения векселя, и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном месяце (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

В данном случае вексель при наступлении срока платежа был передан работнику по индоссаменту, который переносит все права, вытекающие из векселя, на нового векселедержателя, то есть на работника (ст. ст. 11, 14, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 и действующего на территории РФ в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", п. 3 ст. 146 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае вексель считается проданным работнику с рассрочкой его оплаты, что предусмотрено п. 1 ст. 823 ГК РФ.

В бухгалтерском учете при передаче векселя по индоссаменту работнику организация признает операционный доход от продажи векселя, то есть отражает стоимость проданного векселя (1 000 000 руб.) по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие расходы", в корреспонденции в данном случае со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет, например, 73-3 "Расчеты с работниками за проданное имущество с отсрочкой платежа") (п. п. 6, 6.2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость проданного векселя, числящаяся на счете 58, субсчет 58-2, списывается в состав операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Погашение задолженности работника за переданный ему вексель отражается по кредиту счета 73, субсчет 73-3, в корреспонденции в данном случае со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже работнику имущества по договору купли-продажи на условиях рассрочки платежа дохода в виде материальной выгоды, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, у работника не возникает. Аналогичная точка зрения изложена, в частности, в Письме Минфина России от 28.06.2005 N 03-04-11/138 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

В то же время согласно пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг (п. 4 ст. 212 НК РФ).

При приобретении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть по которым рыночная стоимость не определяется, у физического лица не может возникнуть указанного дохода, поскольку рыночной ценой таких ценных бумаг всегда будет являться цена сделки. Аналогичную точку зрения высказал в своей консультации от 02.03.2003 советник налоговой службы РФ III ранга П.П. Грузин.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.04.2005 N 03-05-01- 04/84 (ответ на частный запрос налогоплательщика), в случае, если на дату перехода права собственности на ценные бумаги физическое лицо фактических расходов по приобретению ценных бумаг не имело (то есть если ценные бумаги приобретены на условиях рассрочки платежа), то для целей определения налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды следует принимать всю стоимость приобретаемых ценных бумаг исходя из их рыночной стоимости, скорректированной с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

На наш взгляд, данная точка зрения не является бесспорной.

Пункт 4 ст. 212 НК РФ не содержит определения, что признается фактическими расходами налогоплательщика на приобретение ценных бумаг в целях исчисления материальной выгоды, полученной от их приобретения.

На основании п. 3 ст. 214.1 НК РФ к расходам на приобретение ценных бумаг могут быть отнесены:

суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

оплата услуг, оказываемых депозитарием;

биржевой сбор (комиссия);

оплата услуг регистратора;

другие расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Поскольку п. 4 ст. 212 НК РФ не содержит требования о том, что указанные в нем "фактические расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг" должны быть фактически произведены (то есть оплачены) физическим лицом на дату определения налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг (в отличие от требований абз. 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ, определяющего доход от реализации физическим лицом ценных бумаг), считаем, что при приобретении у организации векселя на условиях рассрочки платежа доход у работника в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг не возникает.

В целях налогообложения прибыли сумма дохода, полученного при передаче векселя работнику, определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ, в данном случае - исходя из суммы, причитающейся получению от работника за переданный вексель. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при передаче векселя определяются исходя из цены его приобретения (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ) <*>.

<*> В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за февраль 2006 г. (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) расчет налоговой базы по операции, связанной с реализацией векселя (не обращающегося на ОРЦБ), отражается в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к листу 02)" с кодом "2" по строке 002 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

При этом по строке 010 листа 05 декларации указывается выручка от реализации векселя (исходя из цены его реализации, предусмотренной договором купли-продажи векселя) (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

По строке 030 листа 05 декларации указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя, в данном случае - цена приобретения векселя (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Что касается суммы дохода в виде дисконта по векселю, ранее учтенной при налогообложении (то есть сформировавшей показатель, отражаемый по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций"), то она отражается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

2006-03-20	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация с 2004 г. осуществляет строительство производственного здания хозяйственным способом. При этом отдельные виды работ выполняются специализированными подрядными организациями. Общая стоимость строительно-монтажных работ (СМР), выполненных собственными силами, составляет 11 000 000 руб. (включая стоимость материалов, использованных при выполнении работ, - 5 000 000 руб. (без учета НДС)). Из них в 2004 г. выполнены СМР на сумму 2 200 000 руб. (включая стоимость материалов - 1 000 000 руб.), в 2005 г. - на сумму 6 600 000 руб. (включая стоимость материалов - 3 000 000 руб.), в 2006 г. - на сумму 2 200 000 руб. (включая стоимость материалов - 1 000 000 руб.), в том числе в январе и феврале 2006 г. - на сумму 1 100 000 руб. в месяц (включая стоимость материалов 500 000 руб.). Стоимость работ, выполненных подрядными организациями, составила 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб., из них в 2004 г. выполнены работы на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб., в 2005 г. выполнены работы на сумму 2 124 000 руб., в том числе НДС 324 000 руб., в январе и феврале 2006 г. выполнены работы на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб., в месяц. Приобретенные в 2004 и 2005 гг. строительные материалы и выполненные подрядные работы оплачены поставщикам и подрядчикам. Построенный объект вводится в эксплуатацию в марте 2006 г. Как отражаются в учете организации затраты на строительство и каков порядок исчисления и принятия к вычету НДС по СМР, выполненным собственными силами, материалам, приобретенным для их выполнения, а также подрядным работам, если налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц?

В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на строительство (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до ввода объекта в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

До 01.01.2006 в целях гл. 21 НК РФ дата выполнения СМР для собственного потребления определялась как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Понятие "СМР, выполненные для собственного потребления" налоговым законодательством не определено. Следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие применяется в том значении, в каком оно используется в других областях законодательства.

В частности, до 01.01.2006 п. 20 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, определено, что к СМР, выполненным хозяйственным способом (стоимость которых показывается по строке 07 формы N П- 1), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 07 не включаются.

Таким образом, по СМР, выполненным для собственного потребления в период действия вышеприведенной редакции п. 20 Правил, утвержденных Постановлением Росстата N 50, стоимость подрядных работ не учитывается при определении налоговой базы по НДС. Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16.

До 01.01.2006 суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, а также суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, подлежали вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (или при реализации объекта незавершенного капитального строительства) (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете предъявленные поставщиками суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, а также суммы НДС, предъявленные подрядными строительными организациями, отражаются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет, например, 19-4 "НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР".

С 01.01.2006 моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом начиная с 01.01.2006 в соответствии с новой редакции п. 20 Порядка, утвержденного Постановлением Росстата N 50, к СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Соответственно, начиная с 01.01.2006 в целях исчисления НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных СМР, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01.

Что касается сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и использованным в 2006 г. для выполнения организацией СМР, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов вне зависимости от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы НДС, начисленные в 2006 г. на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления (связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций), подлежат вычету по мере их уплаты в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам, использованным на строительство, отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (субсчета соответственно 19-5 и 19-4).

Обращаем внимание на то, что в отношении СМР, выполненных в 2004 - 2005 гг. на объектах, вводимых в эксплуатацию после 01.01.2006, НДС исчисляется в соответствии с положениями ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Так, согласно ч. 6 указанной статьи суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по СМР для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ (то есть в данном случае - НДС по использованным материалам). Вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 01.01.2005, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (ч. 4 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005 (в данном случае - НДС по использованным строительным материалам), подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) <*>.

В рассматриваемой ситуации начисление НДС на стоимость СМР, выполненных в 2004 г., и принятие к вычету сумм НДС по строительным материалам, использованным на выполнение данных СМР, производятся в марте 2006 г.

Согласно ч. 5 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным до 01.01.2005, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию). Вычеты указанных сумм НДС производятся после уплаты в бюджет НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Что касается сумм НДС, предъявленных подрядчиками при передаче организации результатов выполненных работ в 2004 - 2005 гг., то, поскольку, как указывалось выше, затраты на выполненные подрядчиками работы в целях исчисления НДС не включаются в стоимость СМР, выполненных организацией для собственного потребления, их учет, на наш взгляд, должен осуществляться в порядке, установленном ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ.

Следовательно, общая сумма НДС, предъявленная подрядчиками за выполненные в 2004 г. работы, подлежит вычету при постановке на учет завершенного строительством производственного здания, т.е. в марте 2006 г. (ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ) <*>.

На основании положений ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ <*> общая сумма НДС, предъявленная подрядчиками за работы, выполненные в 2005 г., в рассматриваемой ситуации подлежит вычетам в следующем порядке:

- ежемесячно в январе и феврале 2006 г. вычету подлежит сумма 27 000 руб. (324 000 руб. / 12 мес.);

- оставшаяся сумма НДС - 270 000 руб. (324 000 руб. - 27 000 руб. х 2 мес.) подлежит вычету в марте 2006 г. при принятии на учет завершенного капитальным строительством здания.

<*> Обращаем также внимание на то, что в связи с изменениями, внесенными п. 3 ст. 2, п. 2 ст. 3 Федерального закона N 28-ФЗ, ч. 1, 2, 3 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ действуют в новой редакции, согласно которой для принятия указанных в них сумм НДС к вычету они должны быть фактически уплачены поставщикам и подрядчикам.

2006-03-31	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Российская организация в соответствии с договором предоставляет персонал для работы в фирме, зарегистрированной на территории Республики Беларусь. Договорная стоимость оказанных услуг составила 40 000 руб., фактическая себестоимость оказанных услуг - 30 000 руб. Ежемесячно сторонами подписывается акт приемки-сдачи оказанных услуг. Расчеты за оказанные услуги произведены согласно условиям заключенного договора в безналичной форме в валюте РФ. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отражаются данные операции в учете организации?

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности, которые признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в размере договорной стоимости и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Фактическая себестоимость оказанных услуг, учтенная на счете 20 "Основное производство" и являющаяся расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств Сторон. Ввиду того что до настоящего времени данный протокол не вступил в силу, при обложении НДС услуг, оказываемых хозяйствующими субъектами РФ и Республики Беларусь, следует руководствоваться ст. 148 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемом случае российская организация оказывает услуги по предоставлению персонала фирме, зарегистрированной на территории Республики Беларусь, следовательно, территория РФ не признается местом реализации оказанных услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) и, соответственно, у организации не возникает объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Полученные доходы от оказания услуг организация уменьшает на величину произведенных расходов, удовлетворяющих требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ. Порядок признания расходов методом начисления определен в ст. 272 НК РФ.

<*> Напомним, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для оказания услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

2006-04-06	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация принимала участие в международной выставке, проводимой в Германии, и вывезла в качестве экспонатов для выставки продукцию собственного производства (сельскохозяйственную технику) в таможенном режиме временного вывоза. В последний день выставки один экспонат (зерноуборочный комбайн) был продан иностранной компании, не имеющей представительства на территории РФ, за 50 000 евро. В этот же день была оформлена новая таможенная декларация, в которой режим временного вывоза был изменен на режим экспорта. Выручка от продажи комбайна поступила на валютный счет организации через 3 дня. Курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на дату реализации комбайна (оформления грузовой таможенной декларации), составил 33,3 руб/евро (условно), на дату поступления экспортной выручки - 33,5 руб/евро (условно). Все операции произошли в одном месяце. Как отразить в учете данные операции? Фактическая себестоимость реализованного комбайна - 600 000 руб. Каковы в рассматриваемой ситуации особенности обложения НДС при реализации продукции?

В соответствии с п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 254 Таможенного кодекса РФ под временным вывозом понимается специальный таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, могут временно использоваться за пределами таможенной территории РФ с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера. Срок временного вывоза устанавливается таможенным органом по заявлению декларанта исходя из цели и обстоятельств такого вывоза.

Согласно п. п. 3, 4 ст. 256 ТК РФ в случае передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары лицо, поместившее товары под таможенный режим временного вывоза, обязано изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта, что допускается без фактического предъявления товаров таможенному органу. В соответствии с данными требованиями организацией в день реализации была оформлена новая таможенная декларация, в которой режим временного вывоза был изменен на режим экспорта.

В бухгалтерском учете готовая продукция учитывается в составе материально- производственных запасов (МПЗ) на счете 43 "Готовая продукция" (Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Аналитический учет по счету 43 ведется, в частности, по местам хранения. При передаче продукции со склада для участия в выставке производится запись в аналитическом учете, например, по кредиту счета 43-с "Готовая продукция на складе" и дебету счета 43-в "Готовая продукция на экспозиции (выставке)".

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации при переходе права собственности на продукцию к покупателю (иностранной компании) организация отражает выручку от продажи по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", при этом списывается фактическая себестоимость продукции со счета 43.

Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В данном случае пересчету в рубли подлежит задолженность иностранного покупателя по оплате реализованной ему продукции. Пересчет производится на дату реализации и на дату погашения задолженности. Также пересчету подлежит сумма экспортной выручки, поступившая на валютный счет организации (Приложение к ПБУ 3/2000). В дальнейшем пересчет суммы на валютном счете производится на дату списания средств со счета, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2000).

Поскольку курс евро, установленный ЦБ РФ на дату возникновения обязательства покупателя, был ниже, чем на дату погашения обязательства, возникает положительная курсовая разница, подлежащая зачислению на финансовые результаты организации как внереализационный доход (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2000). Данная курсовая разница отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Что касается обложения НДС реализации продукции в рассматриваемой ситуации, заметим, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Местом реализации товаров согласно ст. 147 НК РФ признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Причем в отношении товара, вывезенного в режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации продукция (признаваемая товаром в целях НК РФ согласно п. 3 ст. 38 НК РФ) вывезена в режиме временного вывоза. То есть вывоз продукции из РФ был произведен не с целью ее реализации и предполагалось, что продукция будет ввезена в установленный таможенным органом срок.

Впоследствии продукция была реализована на территории Германии и режим временного вывоза изменен на режим экспорта в установленном ТК РФ порядке.

По разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, в целях обложения НДС принимается во внимание режим, в котором вывезена продукция, а последующее изменение режима не учитывается. Следовательно, продукция не является вывезенной в режиме экспорта и не признается реализованной на территории РФ <1>.

Если организация примет решение руководствоваться приведенными разъяснениями, то в данном случае реализация продукции (комбайна) не подлежит обложению НДС <2>.

За таможенное оформление экспорта комбайна уплачивается таможенный сбор в сумме 5500 руб. (п. 1 ст. 357.10 ТК РФ, Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863) <3>.

Сумма таможенного сбора признается расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма таможенного сбора учитывается в качестве расходов на продажу по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Расходы, связанные с производством реализованной продукции, учитываются в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Таможенный сбор признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

<1> В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется разъяснениями ФНС России. Заметим, что такого же мнения придерживался ФАС Восточно-Сибирского округа при рассмотрении аналогичной ситуации (см. Постановление от 10.06.2004 N А33-16143/03-С6- Ф02-2043/04-С1).

В то же время по данному вопросу существует и иная точка зрения, согласно которой при вывозе товара с территории РФ в режиме временного вывоза с последующим изменением таможенного режима на экспорт обложение НДС производится по нулевой ставке в соответствии с нормами пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом организация для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов должна представить в налоговые органы документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ (см. Постановления ФАС Московского округа от 27.01.2006, 26.01.2006 N КА-А40/13090-05 (по делу N А40-31310/05-107-219) и от 16.08.2005, 15.08.2005 N КА-А40/7719-05; Постановления ФАС Поволжского округа от 18.10.2005 N А06-4642У/4-21/04, от 26.07.2005 N А65-20101/2004-СА2-8, от 03.02.2005 N А55- 8438/2004-44; Постановления ФАС Уральского округа от 04.10.2005 N Ф09-4354/05-С2, от 04.10.2005 N Ф09-4353/05-С2).

<2> При этом обращаем внимание на то, что поскольку территория РФ не признается местом реализации комбайна, то весь "входной" НДС по товарам (сырью, материалам), работам, услугам, стоимость которых сформировала производственную (фактическую) себестоимость комбайна, реализованного на территории Германии, подлежит восстановлению (пп. 2 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В соответствии с абз. 3, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (то есть в данном случае - в месяце реализации комбайна на территории Германии). В бухгалтерском учете восстановление сумм НДС отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Восстановленная сумма НДС, на наш взгляд, может быть списана со счета 19 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", как издержки обращения, признаваемые расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В приведенной выше таблице бухгалтерские записи по восстановлению НДС не приводятся.

<3> Согласно п. 2 ст. 12 Закона РФ "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 N 5003-1 и п. 2 Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.12.1996 N 1461, таможенная стоимость вывозимых товаров определяется на основе цены сделки, то есть цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт.

Следовательно, в данном случае за таможенное оформление уплачивается сбор в сумме 5500 руб.

<4> В данной схеме не рассматривается обязательная продажа части валютной выручки (п. 21 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

<5> Положительная курсовая разница признается в целях гл. 25 НК РФ внереализационным доходом на дату поступления экспортной выручки на валютный счет (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 6 ст. 271 НК РФ).

2006-04-07	В.В.Гришина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация 11.01.2006 получила беспроцентный заем в рублях в сумме, эквивалентной 50 000 евро, сроком на 70 дней. Как отразить в учете указанные операции?

Курс евро на дату получения займа - 34,3352 руб/евро, на дату погашения займа (22.03.2006) - 33,6172 руб/евро.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Если заем беспроцентный, то условие об этом должно быть прямо установлено договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма краткосрочного займа, полученного организацией, учитывается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

В рассматриваемой ситуации в результате уменьшения курса евро на дату погашения займа (33,6172 руб/евро) по сравнению с курсом на дату получения займа (34,3352 руб/евро) в учете организации в составе прочих доходов отражается суммовая разница в рублевой оценке полученного займа по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 66 (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации ПБУ 9/99", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли средства, полученные по договору займа, а также средства, которые переданы в счет погашения таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

При этом суммовая разница по долговым обязательствам п. 1 ст. 269 НК РФ отнесена к расходам по долговому обязательству, нормируемым в целях налогообложения прибыли исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения заемных средств <*>.

По разъяснениям налоговых органов, в том случае, если на конец месяца (или дату погашения займа) у заемщика возникает положительная разница, указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328, ст. 250 НК РФ; Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ "По вопросу применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 31.01.2006 составил 34,0373 руб/евро, на 28.02.2006 - 33,3305 руб/евро. Таким образом, в рассматриваемой ситуации суммовая разница по долговому обязательству на 31.01.2006 равна 14 895 руб. (50 000 евро х (34,0373 руб/евро - 34,3352 руб/евро)), на 28.02.2006 - 50 235 руб. (50 000 евро х (33,3305 руб/евро - 34,3352 руб/евро)), а на дату погашения займа (22.03.2006) - 35 900 руб. (50 000 евро х (33,6172 руб/евро - 34,3352 руб/евро)). Все указанные суммовые разницы являются положительными.

При этом, несмотря на уменьшение суммовой разницы на дату возврата займа, это уменьшение будет автоматически учтено при формировании налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммовая разница включается в состав расходов (доходов) только на дату возврата займа, при этом на конец месяца (на дату признания суммовой разницы в налоговом учете) не представляется возможным определить, каков будет для целей бухгалтерского учета окончательный размер суммовой разницы, а также положительная она будет или отрицательная. В этой связи считаем, что признаваемые в налоговом учете на конец месяца в качестве внереализационных доходов положительные суммовые разницы можно квалифицировать как постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств. Тогда на дату возврата займа признаваемую в бухгалтерском учете суммовую разницу можно рассматривать как постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются по дебету (кредиту) счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту (дебету) счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом в связи с корректировкой ранее признанных в налоговом учете доходов в марте следует скорректировать сумму признанного в бухгалтерском учете в феврале постоянного налогового обязательства сторнировочной записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

<*> Заем, сумма которого указана в иностранной валюте и который был предоставлен заемщику в рублях, признается для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).

2006-04-05	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции

Выпуски за другие дни