КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 17.02.2006

Схемы корреспонденций счетов

Корреспонденция счетов:

К каким последствиям в бухгалтерском учете приводит применение организацией в 2006 г. в целях налогообложения прибыли нормы, установленной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, связанной с предоставлением организации права включать в расходы 10% затрат на произведенные организацией капитальные вложения?

Просим дать ответ на примере следующей ситуации: организация в январе 2006 г. приобретает и вводит в эксплуатацию объект основных средств (ОС) стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Срок полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете устанавливается равным 4 годам. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Приобретенный организацией объект ОС принимается к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Для обобщения информации о затратах организации на приобретение объекта ОС Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

После ввода оборудования в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, субсчет 08-4, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

С 01.01.2006 суммы НДС, предъявленные поставщиками основных средств, принимаются организациями - налогоплательщиками НДС к вычету после принятия данных основных средств на учет (отражения их стоимости на балансовом счете 01 "Основные средства") вне зависимости от факта уплаты сумм НДС поставщикам (абз. 2, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119- ФЗ).

В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации, которое начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, то есть в данном случае - с 01.02.2006, и производится до полного погашения стоимости объекта ОС либо его списания с бухгалтерского учета. Амортизация может начисляться линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 17, 19, 21 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объекту ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Введенное в эксплуатацию основное средство принимается к учету в целях налогообложения прибыли в состав амортизируемых основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете.

Амортизация по объекту ОС в целях налогообложения прибыли может начисляться линейным методом, при котором сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости оборудования и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации по оборудованию в данном случае равна 2,0833% (1 / (4 года х 12 мес.) х 100%).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Кроме того, с 01.01.2006 налогоплательщик (на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

В случае если организация-налогоплательщик воспользуется указанным правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ и п. 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе в феврале 2006 г. включить в состав расходов затраты в виде капитальных вложений на приобретение объекта ОС в размере 10% его стоимости, т.е. в сумме 100 000 руб.

Тогда ежемесячная сумма амортизации по данному объекту ОС в налоговом учете составит 18 750 руб. ((1 000 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,0833%).

Соответственно, в феврале 2006 г. образуется разница между суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете - 20 833 руб. (1 000 000 руб. / 4 года / 12 мес.), и суммой расходов по данному объекту ОС, признанной в налоговом учете (в виде начисленной амортизации и расходов на капитальные вложения (100 000 руб. + 18 750 руб.)).

Поскольку возникшая разница будет признана в бухгалтерском учете в составе расходов в течение срока полезного использования объекта ОС через начисление амортизации по нему, то исходя из определений, содержащихся в п. п. 8, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникшая в феврале разница является временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое по мере дальнейшего начисления амортизации по объекту ОС (с марта 2006 г.) будет ежемесячно уменьшаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

2005-11-23	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Производственная организация продает готовую продукцию по договорам купли- продажи, предусматривающим переход права собственности к покупателю после фактической оплаты им продукции. Как отражаются расчеты по НДС в учете организации по таким договорам в 2006 г., если в январе 2006 г. организация отгрузила партию готовой продукции стоимостью 85 000 руб., в том числе НДС 12 966 руб., а оплата произведена покупателем в феврале 2006 г.?

Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции - 55 000 руб. Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц.

Гражданский кодекс РФ допускает возможность перехода права собственности на вещь к покупателю после ее фактической оплаты продавцу, если это установлено договором купли-продажи (п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ).

В этом случае в бухгалтерском учете отгрузка продукции покупателю отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При признании на дату перехода права собственности выручки от продажи продукции в составе доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В 2006 г. налогообложение НДС осуществляется в порядке, установленном гл. 21 Налогового кодекса РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Реализация продукции на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Момент определения налоговой базы по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Поскольку момент определения налоговой базы по рассматриваемой операции (отгрузка продукции) приходится на январь 2006 г., то в этом месяце организация должна начислить НДС к уплате в бюджет. Такая точка зрения содержится в консультации советника налоговой службы II ранга Ю.М. Лермонтова от 29.09.2005 <*>.

На основании Инструкции по применению Плана счетов начисление НДС на дату отгрузки товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности, по нашему мнению, можно отразить записью по дебету счета 45 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (с обособленным отражением сумм начисленного НДС в аналитическом учете по счету 45).

При признании выручки от продажи продукции в бухгалтерском учете сумма НДС, учтенная на счете 45, подлежит списанию в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (то есть на дату перехода права собственности), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации готовой продукции налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму прямых расходов на производство и реализацию (п. 2 ст. 318 НК РФ). В данной схеме исходим из условия, что сумма прямых расходов на производство и реализацию продукции совпадает с ее фактической себестоимостью, отраженной в бухгалтерском учете (такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 318 НК РФ).

В целях обеспечения аналитического учета по счету 45 в приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие обозначения:

45п - себестоимость готовой продукции;

45н - сумма НДС, начисленная при отгрузке продукции покупателю.

<*> Отметим, что такая позиция небесспорна, так как в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги. В данном случае при отгрузке продукции не происходит передачи права собственности, соответственно, объект налогообложения по НДС на дату отгрузки не возникает.

<**> При реализации продукции счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней с даты отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ).

2006-01-11	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация осуществляет деятельность по сдаче в прокат оборудования для зимних видов спорта. Выручка от данной деятельности поступает в период с ноября по май. С июня по октябрь (межсезонный период) выручка от деятельности не поступает, при этом организация несет расходы по аренде хранилища, выплате заработной платы работникам хранилища и административно-управленческому персоналу и др. Сумма таких расходов составляет в среднем 200 000 руб. ежемесячно. Можно ли в бухгалтерском и налоговом учете в целях равномерного отнесения на расходы затрат межсезонного периода резервировать средства на оплату указанных расходов? Как в этом случае отражаются в учете хозяйственные операции, если, например, фактически в межсезонный период 2006 г. ежемесячные расходы составят 195 000 руб.?

Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью по сдаче имущества в прокат, признаются расходами по обычным видам деятельности организации (ст. 626 Гражданского кодекса РФ, п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Напрямую возможность резервирования отдельных видов расходов ПБУ 10/99 не предусматривает, однако в п. 19 ПБУ 10/99 указывается, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). В рассматриваемом случае расходы организации, понесенные ею в период, когда оборудование в прокат не предоставляется и выручка от деятельности отсутствует (в межсезонный период), должны признаваться также с учетом указанного принципа признания расходов.

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в том числе на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей производится в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 3.53 которых установлено, что в тех случаях, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.

Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (учетная политика организации) должна обеспечивать в том числе большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Поскольку остатков средств резерва предстоящих расходов в связи с сезонным характером производства на конец года быть не должно, в целях равномерного включения в течение года затрат, относящихся к межсезонному периоду, организация, на наш взгляд, может принять следующий порядок их учета.

Часть расходов межсезонного периода организация может отнести за счет средств резерва, образованного в период с января по май. В данном случае общая сумма затрат, которые планируется осуществить в межсезонный период, составляет 1 000 000 руб. (200 000 руб. х 5 мес.). Организация получает выручку в течение 7 месяцев календарного года, следовательно, организация может ежемесячно с января по май производить отчисления в указанный резерв в сумме 142 857 руб. (1 000 000 руб. / 7 мес.).

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу (в том числе производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу, в данном случае - счета 20 "Основное производство.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции в данном случае со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам хранилища и административно-управленческого персонала, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы начисленного ЕСН и страховых взносов, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму арендной платы за хранилище и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется (Инструкция по применению Плана счетов).

Что касается расходов межсезонного периода, произведенных сверх суммы начисленного в январе - мае резерва, то, на наш взгляд, такие расходы (расходы по подготовительным работами в связи с сезонным характером производства) можно рассматривать как расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (в данном случае - к ноябрю и декабрю). Соответственно, в бухгалтерском учете указанные расходы можно отнести на счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием равными долями в дебет счета 20 "Основное производство" в течение ноября и декабря.

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату имущество в прокат, расходы, связанные с этой деятельностью, считаются расходами, связанными с производством и реализацией (товаров, работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для целей налогообложения под сезонным производством понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). При этом особого порядка признания доходов и расходов для сезонных производств гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливает.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация признает расходы, понесенные организацией в межсезонный период, по мере их возникновения (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы на производство и реализацию налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ, согласно которой расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, определен п. 1 ст. 318 НК РФ, при этом согласно указанному пункту налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Все иные суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), относятся к косвенным расходам, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (с учетом требований, предусмотренных НК РФ) (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ также установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Считаем, что осуществляемую на постоянной основе деятельность по сдаче имущества в прокат в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как оказание услуг (на основании положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данной схеме будем исходить из предположения, что организация в учетной политике для целей налогообложения установила, что вся сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

В таком случае у организации в бухгалтерском учете будут возникать:

1) вычитаемые временные разницы - при включении в бухгалтерском учете в состав расходов отчислений в резерв, создаваемый в связи с сезонным характером производства. Соответствующие возникшим разницам суммы отложенных налоговых активов будут погашаться в течение межсезонного периода при признании в налоговом учете расходов, понесенных организацией в межсезонный период (при их списании в бухгалтерском учете за счет средств образованного резерва) (п. п. 8, 10, 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н);

2) налогооблагаемые временные разницы - при отнесении в бухгалтерском учете затрат, произведенных организацией в межсезонный период, на счет учета расходов будущих периодов (при их признании в составе расходов в налоговом учете). Соответствующие возникшим разницам отложенные налоговые обязательства будут погашаться при списании расходов будущих периодов в состав расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

2006-01-12	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация в январе 2006 г. получила 100%-ную предоплату по договору поставки продукции собственного производства на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Отгрузка (реализация) продукции произведена в феврале 2006 г. Фактическая себестоимость данной продукции в бухгалтерском учете составляет 260 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. Когда возникает момент определения налоговой базы по НДС у организации и как отразить в ее учете эти операции?

Полученная организацией предварительная оплата продукции не признается доходом (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете организации предоплата отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как кредиторская задолженность (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Суммы предоплаты учитываются на счете 62 обособленно.

При отгрузке товаров в феврале 2006 г. организация отражает в бухгалтерском учете выручку по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Обращаем внимание на то, что в соответствии с изменениями, внесенными в налоговое законодательство п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, с 01.01.2006 налогоплательщик не вправе выбирать момент определения налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 119-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Кроме того, в п. 14 ст. 167 НК РФ указано, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

В рассматриваемой ситуации момент определения налоговой базы по НДС возникает у организации дважды: в январе - на дату получения предоплаты, в феврале - на дату отгрузки продукции.

При получении предоплаты налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. Сумма НДС исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ по ставке 18/118 и отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговая база по НДС при отгрузке товаров в счет полученной предоплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется организацией как стоимость этих товаров, исчисленная в данном случае исходя из цены договора, без включения в нее НДС (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная покупателю, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.

При этом сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты, принимается к вычету с даты отгрузки продукции, в счет оплаты которой получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

Для целей налогообложения прибыли сумма полученной предоплаты не является доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Организация признает доход в сумме выручки от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) на дату реализации данных товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация уменьшает сумму полученного дохода на сумму расходов, связанных с производством реализованной продукции (п. 1 ст. 247, пп. 1 п. 1 ст. 253, п. 2 ст. 318 НК РФ), которая в рассматриваемом случае равна фактической себестоимости продукции по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации не возникает разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

2006-01-12	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация в январе 2006 г. приобретает у иностранного поставщика импортное оборудование, не требующее монтажа. Контрактная стоимость оборудования составляет 15 000 евро, согласно условиям контракта поставка осуществляется на условиях DAF (до границы Российской Федерации). Право собственности на оборудование переходит к организации на дату оформления ГТД. При ввозе оборудования организацией уплачена таможенная пошлина в размере 77 162 руб., НДС в сумме 106 483 руб., сбор за таможенное оформление в сумме 2000 руб. Оборудование оприходовано на склад в день оформления ГТД (18.01.2006) и введено в эксплуатацию через два дня (20.01.2006). Курс евро, установленный ЦБ РФ, на дату оформления ГТД и оприходования оборудования на склад - 34,2940 руб. за евро, на дату ввода в эксплуатацию - 34,2010 руб. за евро, на дату перечисления оплаты иностранному поставщику (23.01.2006) - 34,1613 руб. за евро. Как отразить в учете приобретение оборудования?

Приобретенное оборудование принимается к учету в составе основных средств поскольку удовлетворяет условиям, указанным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В данном случае фактическими затратами являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, таможенные пошлины и таможенные сборы (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н)).

В рассматриваемой ситуации организация приобретает оборудование у иностранного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте. На основании п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 (с учетом изменений, внесенных Приказом N 147н) оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Последующая переоценка принятого к учету объекта основных средств ПБУ 6/01 не предусмотрена.

Для обобщения информации о затратах организации по приобретению оборудования, не требующего монтажа, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

В данном случае по дебету счета 08, субсчет 08-4, отражается сумма, подлежащая уплате поставщику, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а также суммы таможенной пошлины и таможенного сбора в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумма НДС, уплаченная организацией при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Указанную сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия на учет объекта основных средств и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде.

В рассматриваемой ситуации в связи с изменением (уменьшением) курса валюты, установленного ЦБ РФ, на дату возникновения обязательств по оплате оприходованного оборудования (дату перехода права собственности) и дату исполнения обязательств по оплате (дату перечисления валютных средств поставщику) у организации по счету 60 возникает положительная курсовая разница. На основании п. 13 ПБУ 3/2000 возникшая курсовая разница отражается в составе внереализационного дохода.

В целях исчисления налога на прибыль приобретенное оборудование подлежит учету в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае первоначальная стоимость оборудования для целей исчисления налога на прибыль соответствует сумме, подлежащей уплате поставщику (по курсу на дату перехода права собственности на данное оборудование), и сумме таможенных платежей, за исключением НДС, уплаченного на таможне <*>.

Положительная курсовая разница, возникшая при переоценке обязательства перед поставщиком по оплате оборудования, является внереализационным доходом, который признается на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

<*> По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 09.11.2005 N 03-03- 04/1/349 (ответ на частный запрос налогоплательщика), таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым основным средствам, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств.

2006-01-31	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель, уплачивающая единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), с 01.01.2006 осуществляет также деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В феврале 2006 г. организация приобрела объект основных средств (ОС) за 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.), предназначенный для управленческих нужд и использования в обоих видах деятельности. В месяце приобретения организация произвела расчеты с поставщиком объекта ОС в безналичной форме и ввела его в эксплуатацию. Организацией установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета равным 4 годам. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета начисление амортизации производится линейным способом. Выручка от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, составила 500 000 руб., а по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 100 000 руб. Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию объекта ОС?

С 01.01.2006 сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять специальный режим налогообложения в виде ЕСХН при осуществлении отдельных видов деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (п. 3 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 29.06.2005 N 68-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"; Письмо Минфина России от 05.12.2005 N 03-11-02/76 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). В 2005 г. гл. 26.1 НК РФ содержала запрет на одновременное применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и системы налогообложения в виде ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 346.2 НК РФ).

Приобретенный организацией объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объекта за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта ОС, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.

При осуществлении обоих видов деятельности, в отношении которых применяются специальные налоговые режимы, организация не является налогоплательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

То есть организация не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком объекта ОС. Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в стоимость приобретенного объекта ОС (как невозмещаемый налог) (п. 8 ПБУ 6/01; пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-1.

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01, в частности линейным способом.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01), в данном случае организацией установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета равным 4 годам, и, соответственно, годовая норма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 25% (100% / 4 г.), а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 491,67 руб. (23 600 руб. х 25% / 12 мес.).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу") (Инструкция по применению Плана счетов).

Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Порядок распределения расходов в случае осуществления организацией видов деятельности, в отношении которых применяются разные специальные налоговые режимы, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен, поэтому организации следует самостоятельно его разработать и утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Так, при разработке названного порядка организация может руководствоваться п. 3 Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/40 (ответ на частный запрос налогоплательщика), согласно которому распределение общих расходов по видам деятельности может производиться пропорционально доле доходов (выручки), полученных от каждого вида осуществляемой организацией деятельности, в общем доходе (выручке) организации по всем видам деятельности.

Для организации раздельного учета расходов (в данном случае расходов в виде амортизационных отчислений), относящихся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, к счету 26 (или 44) организация может открыть отдельные субсчета, например 26-1 (или 44-1) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН" и 26-2 (или 44-2) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД". Для учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности, может использоваться отдельный субсчет счета 26 (или 44), например 26-0 (или 44-0) "Общие расходы".

В рассматриваемом случае доля выручки от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, в общем объеме выручки составляет 83,33% (500 000 руб. / (100 000 руб. + 500 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 16,67% (100 000 руб. / (100 000 руб. + 500 000 руб.) х 100%).

Следовательно, доля амортизационных отчислений, относящаяся в бухгалтерскому учете к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, в марте составит 409,71 руб. (491,67 руб. х 83,33%), а доля амортизационных отчислений, относящаяся в бухгалтерском учете к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в марте составит 81,96 руб. (491,67 руб. х 16,67%).

Порядок определения и признания доходов и расходов организациями, уплачивающими ЕСХН, установлен ст. 346.5 НК РФ.

При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы, в частности, на расходы на приобретение ОС (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Расходы на приобретение ОС, осуществленные в период уплаты ЕСХН, принимаются в момент ввода этих ОС в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Организации, уплачивающие ЕСХН, расходами признают затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

В рассматриваемом случае для целей налогообложения, как и для целей бухгалтерского учета, доля выручки от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, в общем объеме выручки составляет 83,33%. Следовательно, при определении налоговой базы по ЕСХН организация учитывает стоимость ОС в размере 19 666 руб. (23 600 руб. х 83,33%).

<*> Аналогичные бухгалтерские записи производятся до полного погашения стоимости объекта ОС либо списания его с учета. При этом расчет сумм амортизационных отчислений, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) по каждому из видов осуществляемой организацией деятельности, производится в вышеописанном порядке.

2006-02-02	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация (резидент технико-внедренческой экономической зоны) осуществляет НИР собственными силами. Расходы организации на проведение НИР в течение января - февраля 2006 г. составили: амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов - 140 000 руб. (по 70 000 руб. ежемесячно), заработная плата - 400 000 руб. (по 200 000 руб. ежемесячно), ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 57 200 руб. (по 28 600 руб. ежемесячно), материальные расходы - 100 000 руб. (60 000 руб. в январе и 40 000 руб. в феврале). Как данные расходы отражаются в бухгалтерском учете и в каком порядке учитываются в целях налогообложения прибыли, если работы завершены в феврале 2006 г. и в следующем месяце начато использование результатов работ в деятельности организации?

Срок использования результатов НИР, установленный организацией, - один год.

Под особой экономической зоной понимается определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации").

Резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении технико-внедренческой деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом N 116-ФЗ (п. 2 ст. 9, п. 1 ст. 22 Федерального закона N 116-ФЗ). При этом согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона N 116-ФЗ под технико-внедренческой деятельностью понимается создание и реализация научно-технической продукции, доведение ее до промышленного применения, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем.

Производственные организации, выполняющие НИР собственными силами, формируют в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информацию о расходах, связанных с выполнением указанных работ, по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

В рассматриваемой ситуации на основании п. 9 ПБУ 17/02 расходы организации (амортизация, заработная плата, ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, материальные расходы), включаемые в состав расходов на проведение НИР, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и кредиту счетов: 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы на НИР признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных п. 7 ПБУ 17/02: сумма расхода может быть определена и подтверждена; имеется документальное подтверждение выполнения работ; использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); использование результатов НИР может быть продемонстрировано.

В соответствии с вышеизложенным в марте 2006 г. на основании Инструкции по применению Плана счетов расходы по НИР списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (на котором учитываются обособленно), поскольку использование результатов НИР в деятельности организации может быть продемонстрировано в указанном месяце.

В бухгалтерском учете списание расходов на НИР может производиться линейным способом в течение срока, самостоятельно установленного организацией исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет (абз. 2, 4 п. 11 ПБУ 17/02). При этом указанные расходы включаются в расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции, в рассматриваемой ситуации - с апреля 2006 г. (п. п. 10, 14 ПБУ 17/02). При признании в бухгалтерском учете расходов на НИР в составе расходов по обычным видам деятельности производится запись по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 04 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, полностью признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

По общему правилу расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В данном случае для определения даты осуществления произведенных расходов следует также учесть положения п. п. 2, 3, 4, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете расходы на проведение НИР признаются в январе и феврале 2006 г. (в соответствующих суммах).

Указанное обстоятельство в январе и феврале 2006 г. приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств, отражаемых по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Данные разницы и обязательства погашаются в течение года по мере признания расходов на НИР в бухгалтерском учете.

2006-02-03	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) по результатам деятельности в 2005 г. получен чистый убыток в сумме 150 000 руб. Участниками общества являются два юридических лица, доли которых составляют 60% и 40%. Общим собранием участников общества, состоявшимся 24.03.2006, принято решение о покрытии убытка 2005 г. участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества. Денежные средства поступили на расчетный счет ООО 03.05.2006. Как отразить данные операции в учете ООО?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма чистого убытка отчетного года заключительной записью декабря списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно п. 1 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" высшим органом общества является общее собрание участников общества, в исключительную компетенцию которого входит утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов (пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона N 14-ФЗ). При этом ст. 34 Федерального закона N 14-ФЗ установлено, что общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года. В то же время организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Заметим, что ни Положение по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, ни Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н <*>, не содержат требования об отражении в годовом бухгалтерском балансе данных по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Согласно п. 83 Положения в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, принятие общим собранием участников ООО решения о покрытии убытка 2005 г. за счет средств участников является событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. 5 ПБУ 7/98). Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

Следовательно, отражение в бухгалтерском учете ООО задолженности учредителей по покрытию убытка 2005 г. производится записями марта 2006 г. При этом дебетуется счет 84 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" <**>.

Поступление денежных средств от учредителей отражается записями по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 75.

Денежные средства, полученные от учредителей, не включается в налоговую базу по НДС, поскольку они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), реализуемых организацией (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ) <***>.

В целях налогообложения прибыли денежные средства, полученные от участника, доля которого в уставном капитале ООО составляет 60% (превышает 50%), не признаются доходом (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Денежные средства, полученные от участника, доля которого в уставном капитале составляет 40% (не превышает 50%), признаются в составе внереализационных доходов (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанный внереализационный доход признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Заметим, что в бухгалтерском учете получение денежных средств от учредителей ООО в порядке покрытия полученного в 2005 г. убытка не признается доходом организации и не влияет на показатель бухгалтерской прибыли, с которой начисляется условный доход (расход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Следовательно, при признании в налоговом учете внереализационного дохода возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

<*> Требование об отражении в годовом бухгалтерском балансе данных по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. отменено Приказом Минфина России от 31.12.2004 N 135н "О внесении изменений в Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности").

<**> Учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" в ООО ведется по каждому учредителю (участнику) (Инструкция по применению Плана счетов).

<***> Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 16.11.2005 N 03-04-11/306 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

2006-02-07	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции

Выпуски за другие дни