Схемы корреспонденций счетов

Корреспонденция счетов:

Организация приобрела у поставщика производственное оборудование стоимостью 118 000 долл. США, в том числе НДС 18 000 долл. США. Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. 31.05.2005 организация перечислила поставщику 100%-ную предоплату за оборудование. Оборудование получено 06.06.2005 и в том же месяце введено в эксплуатацию. В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования оборудования установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом. В сентябре выявлено несоответствие оборудования установленным стандартам, и поставщику оборудования предъявлена претензия с требованием об уменьшении договорной цены оборудования. Поставщик согласился с предъявленными требованиями, и 29.09.2005 стороны заключили дополнительное соглашение к первоначальному договору о снижении цены оборудования на 25%. Разница в цене перечислена поставщиком на расчетный счет организации 03.10.2005. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции, если налоговым периодом по НДС является календарный месяц, отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года?

Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п. 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации оборудование приобретено на условиях 100%-ной предоплаты и его стоимость рассчитывается по курсу на дату перечисления денежных средств. Следовательно, вышеуказанной суммовой разницы не возникает.

Для обобщения информации о затратах организации на приобретение оборудования, не требующего монтажа, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумма НДС, уплаченная организацией поставщику оборудования, принимается к вычету после принятия оборудования на учет в состав основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Стоимость оборудования погашается посредством начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости оборудования либо списания оборудования с бухгалтерского учета (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли оборудование является амортизируемым основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете, соответственно, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

В рассматриваемом случае после ввода оборудования в эксплуатацию обнаружено несоответствие оборудования установленным стандартам и организация предъявила поставщику претензию с требованием об уменьшении договорной цены оборудования, что предусмотрено п. 1 ст. 475 Гражданского кодекса РФ. Стороны заключили соглашение о снижении договорной цены на 25%.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Изменение договорной цены оборудования не является случаем, в котором производится изменение первоначальной стоимости основного средства, следовательно, формально, руководствуясь вышеприведенной нормой ПБУ 6/01, у организации не возникает оснований для изменения первоначальной стоимости оборудования при изменении его договорной цены.

Однако, по нашему мнению, поскольку первоначальная стоимость оборудования формируется на основании договорной цены, то при изменении договорной цены оборудования и внесении поставщиком исправлений в ранее выставленные расчетные документы и счет-фактуру организация должна в бухгалтерском учете скорректировать первоначальную стоимость оборудования в том же порядке, в котором производится исправление выявленных ошибок и искажений в бухгалтерском учете <*>.

При выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Таким образом, при заключении с поставщиком дополнительного соглашения об уменьшении договорной цены оборудования на 25% организации в бухгалтерском учете необходимо уменьшить первоначальную стоимость оборудования на указанную величину и произвести соответствующий перерасчет суммы начисленной по нему амортизации.

Уменьшение первоначальной стоимости оборудования и, соответственно, суммы начисленной по нему амортизации производится в бухгалтерском учете сторнировочными записями.

Соответствующие изменения вносятся также в налоговый учет в порядке, установленном ст. 314 НК РФ.

В целях налогообложения изменение договорной цены приобретенного оборудования в сентябре (то есть в отчетном периоде, следующем за периодом приобретения оборудования) и соответствующую этому изменению корректировку сумм начисленных налогов можно рассматривать как обнаружение искажений в исчислении налоговой базы соответствующего налогового (отчетного) периода.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

При этом, руководствуясь п. 1 ст. 81 НК РФ, организация должна подать уточненные налоговые декларации по НДС за июнь (уменьшается налоговый вычет в виде суммы НДС по приобретенному и принятому на учет основному средству), а также по налогу на прибыль за январь - июль и январь - август (уменьшаются суммы амортизации по оборудованию, включенные в состав расходов).

Поскольку перерасчет привел к появлению недоимки по НДС и налогу на прибыль, организации необходимо уплатить соответствующие суммы налогов и пени в бюджет <**>. В данной схеме операции по исчислению и уплате указанных сумм налогов и пени не рассматриваются.

Возврат поставщиком суммы, на которую была уменьшена договорная цена оборудования, отражается в учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 60.

<*> Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (за исключением кассовых и банковских документов, внесение исправлений в которые не допускается).

<**> Кроме того, при изменении в бухгалтерском учете первоначальной стоимости оборудования организация может подать уточненную декларацию по налогу на имущество (за I полугодие 2005 г.), поскольку в налоговую базу стоимость оборудования была включена в большей сумме (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).

2005-10-05	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация по договору займа получила акции ОАО, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сроком на три месяца. Стоимость акций, согласно договору займа, составляет 1 000 000 руб. Все полученные акции проданы организацией по цене 1 100 000 руб. По окончании срока действия договора организация приобрела акции указанного ОАО по цене 1 080 000 руб. и возвратила их заимодавцу. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ в случае, если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. В данном случае договор займа не предусматривает выплату процентов <*>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы займов, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Полученные по договору займа акции принимаются к учету в качестве финансовых вложений в стоимостной оценке, указанной в договоре займа (п. п. 3, 8, абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Получение акций по договору займа отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 66.

Поскольку в данном случае рыночная стоимость полученных акций (не обращающихся на ОРЦБ) не определяется, данные акции подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. п. 8, 19, 21 ПБУ 19/02).

В целях налогообложения прибыли стоимость акций, полученных по договору займа, не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

На дату продажи акций, полученных по договору займа, организация признает их продажную цену в составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений в данные акции, при этом первоначальная стоимость проданных акций списывается в состав операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 25, 26 ПБУ 19/02).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от реализации акций формируют отдельную налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ).

При этом доход от реализации акций определяется исходя из цены их реализации <**> (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Доходы по операциям с ценными бумагами признаются в налоговом учете на дату реализации ценных бумаг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения (включая расходы на их приобретение) и затрат на их реализацию (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо особенностей включения в состав расходов стоимости реализованных ценных бумаг в случае, если такие ценные бумаги были ранее получены по договору займа.

На наш взгляд, стоимость приобретения акций, полученных по договору займа, может быть признана равной стоимостной оценке акций, указанной в договоре займа (1 000 000 руб.).

Купленные в целях возврата полученного займа акции принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по фактическим затратам на их приобретение, то есть в данном случае по цене, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу акций.

Выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией, не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99).

Погашение задолженности по возврату акций заимодавцу отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 58, субсчет 58-1 (в размере первоначальной стоимости акций, приобретенных для возврата займа).

В данном случае стоимость приобретенных для возврата займа акций (1 050 000 руб.) больше, чем отраженная в учете сумма полученного займа. Указанная разница (50 000 руб.), на наш взгляд, в бухгалтерском учете может включаться организацией в состав операционных расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 58, субсчет 58-1 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований (независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), не учитываются при определении налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Разница между стоимостью акций, передаваемых при возврате займа, и их стоимостной оценкой, указанной в договоре займа, которая в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> При получении беспроцентного займа у организации-заемщика не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль. К таком выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04. Аналогичные позиции были высказаны, в частности, в Постановлениях ФАС: Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 N А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1, Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780, Западно-Сибирского округа от 25.01.2005 N Ф04- 9581/2004(7896-А45-29), Московского округа от 01.04.2005 N А-А41/2142-05, Центрального округа от 07.02.2005 N А09-10504/04-13.

<**> В отношении акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена их реализации при выполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 6 ст. 280 НК РФ.

<***> Реализация ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

2005-10-07	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация заключила договор на предоставление другой фирме персонала - трех работников, с которыми у организации заключены трудовые договоры. Характер работы, выполняемой работниками в фирме, требует использования спецодежды, что предусмотрено типовыми отраслевыми нормами. В связи с этим организация приобрела и выдала указанным работникам спецодежду, срок эксплуатации которой менее 12 месяцев. Стоимость выданных комплектов спецодежды составляет 8260 руб., в том числе НДС 1260 руб. Как учесть расходы организации по приобретению и выдаче спецодежды?

Организации вправе заключить договор о предоставлении персонала на основании ст. 421 Гражданского кодекса РФ, если это не приводит к нарушениям трудового законодательства.

Обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя. Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников, в том числе специальной одежды, осуществляются за счет средств работодателя (ст. ст. 22, 212, 221 Трудового кодекса РФ).

В целях трудового законодательства работодателем признается физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником (ст. 20 ТК РФ). Основания возникновения трудовых отношений перечислены в ст. 16 ТК РФ. В частности, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, либо в результате фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен.

Поскольку в данном случае у работников заключены трудовые договоры с организацией и к работе в фирме они приступили по поручению организации, работодателем для них является организация. Следовательно, именно она обязана обеспечить работников спецодеждой, необходимой для выполнения работ.

Специальная одежда, срок службы которой не превышает 12 месяцев, в целях бухгалтерского учета учитывается в составе оборотных активов (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).

К учету приобретенная спецодежда принимается по фактической себестоимости и отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (п. п. 11, 13 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Передача в эксплуатацию спецодежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, может отражаться по дебету счетов учета расходов, связанных с предоставлением персонала другой организации (счет 20 "Основное производство" или 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы"), в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-10, в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации (п. 21 Методических указаний). При этом с целью обеспечения контроля за сохранностью специальной одежды ее стоимость при передаче в эксплуатацию может отражаться на дополнительно введенном забалансовом счете, например, 012 "Специальная одежда, переданная в эксплуатацию".

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение специальной одежды, не признаваемой амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Для принятия к налоговому учету расходов по приобретению спецодежды следует учитывать положения ст. 252 НК РФ, на основании которой под расходами понимаются экономически оправданные затраты. По многочисленным разъяснениям Минфина России (см., например, Письмо от 21.06.2005 N 03-03-04/1/18, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/6 (ответы на частные вопросы налогоплательщика)) и МНС России (см., например, Письмо от 12.04.2004 N 02-5- 10/23), затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что законодательством предусмотрено ее обязательное применение работниками.

Таким образом, в данном случае организация вправе учесть в целях налогового учета стоимость специальной одежды, выданной работникам для выполнения работ в фирме, с которой заключен договор о предоставлении персонала.

Сумма НДС, уплаченная поставщику спецодежды, принимается к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

<*> Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату: при увольнении, при переводе в той же организации на другую работу, для которой выданные им специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых (п. 64 Методических указаний).

2005-10-12	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

За неуплату налогов судебным приставом 01.09.2005 произведен арест принадлежащего организации легкового автомобиля, учтенного в составе объектов основных средств и используемого для управленческих нужд. При этом судебный пристав не ограничил право организации на пользование автомобилем, в связи с чем организация продолжала эксплуатацию автомобиля. Автомобиль реализован 25.10.2005 по цене 51 920 руб. (в том числе НДС 7920 руб.) через специализированную организацию. Как отразить данные операции в учете организации? Как отразить полученный убыток в бухгалтерской отчетности?

Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 240 000 руб. Срок полезного использования автомобиля в целях бухгалтерского учета равен сроку его полезного использования для целей налогообложения прибыли, установленному в размере 5 лет с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. На дату наложения ареста на автомобиль амортизация по нему начислялась в течение 3 лет линейным способом (методом); сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета составила 144 000 руб.

При наличии оснований, перечисленных в ст. 44 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", судебный пристав применяет меры принудительного исполнения судебных актов и актов иных органов Российской Федерации, в том числе в виде обращения взыскания на имущество должника (п. 1 ст. 45 Федерального закона N 119-ФЗ).

Обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. При отсутствии у должника денежных средств, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание обращается на иное принадлежащее должнику имущество, за исключением имущества, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание. Должник вправе указать те виды имущества или предметы, на которые следует обратить взыскание в первую очередь. Окончательно очередность обращения взыскания на денежные средства и иное имущество должника определяется судебным приставом-исполнителем (п. п. 1, 5 ст. 46 Федерального закона N 119-ФЗ). В первую очередь подлежит аресту и реализации имущество, непосредственно не участвующее в производстве (ценные бумаги, денежные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и иное) (п. 1 ст. 59 Федерального закона N 119-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 54 Федерального закона N 119-ФЗ реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом. Арест имущества должника состоит из описи имущества, объявления запрета распоряжаться им, а при необходимости - ограничения права пользования имуществом, его изъятия или передачи на хранение. Виды, объемы и сроки ограничения определяются судебным приставом-исполнителем в каждом конкретном случае с учетом свойств имущества, значимости его для собственника или владельца, хозяйственного, бытового или иного использования и других факторов (п. 2 ст. 51 Федерального закона N 119-ФЗ). В рассматриваемой ситуации судебный пристав не ограничил право организации на пользование автомобилем, в связи с чем организация до 25.10.2005 продолжала эксплуатацию автомобиля.

Основные средства подлежат учету на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Поскольку при аресте имущества право собственности, а в рассматриваемой ситуации и право пользования остаются у организации (п. 2 ст. 51 Федерального закона N 119-ФЗ), арестованный автомобиль продолжает числиться в составе основных средств до его продажи. Обособленный учет арестованных основных средств организация может вести с использованием специально открытого субсчета к счету 01.

Согласно п. п. 21, 23, 24 ПБУ 6/01 в течение периода с 01.09.2005 до 25.10.2005 начисление амортизации по данному основному средству не прекращается. Для целей бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации по основным средствам в общем случае являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В течение периода эксплуатации автомобиля организация отражает начисление амортизации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы"; на дату ареста на счете 02 отражена амортизация в сумме 144 000 руб. (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку в сентябре и октябре 2005 г. организация продолжала эксплуатировать автомобиль, то сумму ежемесячных амортизационных отчислений в размере 4000 руб. (240 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) за каждый из указанных месяцев она учитывает в общем порядке.

Реализация автомобиля осуществляется специализированной организацией на комиссионных и иных договорных началах, предусмотренных федеральным законом (п. 2 ст. 54 Федерального закона N 119-ФЗ). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что автомобиль реализован специализированной организацией, которая далее именуется комиссионер.

При этом организация отражает выбытие объекта основных средств. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 организация может открыть еще один субсчет. В данной схеме для учета операций по балансовому счету 01 используются субсчета 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации", 01-2 "Основные средства, находящиеся под арестом" и 01-3 "Выбытие основных средств". В дебет счета 01, субсчет 01-3, переносится в рассматриваемом случае первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость реализованного автомобиля в размере 88 000 руб. (240 000 руб. - 144 000 руб. - 4000 руб. - 4000 руб.) является операционным расходом организации и списывается со счета 01, субсчет 01-3, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Вырученные в результате реализации автомобиля денежные средства, направленные на погашение задолженности организации по налогам, являются ее операционным доходом (п. п. 7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход организация отражает по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

В бухгалтерской отчетности организации операционный доход и операционный расход от реализации основного средства указываются по строке "Прочие операционные доходы" и строке "Прочие операционные расходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Реализация имущества на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Как отметила советник налоговой службы РФ III ранга О.С. Думинская (консультация от 27.07.2005), в отношении арестованного имущества особенностей исчисления и уплаты НДС положениями гл. 21 НК РФ не установлено. В связи с этим при реализации арестованного имущества применяется общий порядок исчисления и уплаты НДС.

Организация выписывает счета-фактуры и регистрирует их в книге продаж на основании показателей счетов-фактур, выписанных комиссионером покупателю (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Поскольку организация обязана самостоятельно уплатить в бюджет сумму НДС с реализации автомобиля (п. 1 ст. 45 НК РФ), предъявленная покупателю сумма НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" <**>.

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленной по автомобилю амортизации за период, предшествующий аресту, а также за сентябрь и октябрь 2005 г. учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Данные расходы для организации являются косвенными, если учетной политикой организации не установлено иное (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Норма амортизации для данного автомобиля составляет 1,6667% (1 / (5 лет х 12 мес.) х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). За сентябрь и октябрь 2005 г. организация начислила амортизацию в размере 8000 руб. (240 000 руб. х 1,6667% х 2 мес.).

Начисление амортизации по реализованному автомобилю прекращается с 01.11.2005 (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Выручка от реализации автомобиля (за минусом НДС) для целей исчисления налога на прибыль является доходом от реализации и учитывается в размере 44 000 руб. (51 920 руб. - 7920 руб.) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Сумма остаточной стоимости выбывающего автомобиля в размере 88 000 руб. (240 000 руб. - 144 000 руб. - 8000 руб.) уменьшает доходы от его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В данной ситуации остаточная стоимость автомобиля превышает выручку от его реализации, т.е. автомобиль реализован с убытком. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток в сумме 44 000 руб. (88 000 руб. - 44 000 руб.) включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение 22 месяцев (5 лет х 12 мес. - (3 года х 12 мес. + 2 мес.)).

Из-за различия в порядке признания убытка от реализации основного средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли организация признает в октябре 2005 г. вычитаемую временную разницу в размере 44 000 руб. (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. п. 23, 24 ПБУ 18/02 сумма отложенных налоговых активов отражается в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

По мере признания убытка от реализации автомобиля для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива записью по дебету счета 68, субсчет 68-2, и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).

<*> Бухгалтерские записи по погашению задолженности организации по налогам и учет прочих расходов, связанных с исполнительным производством, возмещаемых за счет реализуемого имущества, в данной схеме не рассматриваются.

<**> Налоговая база по НДС определяется как стоимость реализуемого автомобиля, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

2005-10-14	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация застраховала урожай сельскохозяйственных культур от засухи (атмосферной и почвенной), но в мае 2005 г. все посевы погибли от вымерзания. В связи с этим 20 мая договор досрочно прекращен. Как отразить в учете расходы на страхование, если организация применяет общеустановленную систему налогообложения?

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Срок действия договора страхования - 6 месяцев (183 дня). Страховая премия в сумме 100 000 руб. уплачена страховой компании единовременно 01.04.2005.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 929 Гражданского кодекса РФ риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества может быть застрахован по договору имущественного страхования.

Расходы организации на страхование урожая (результата сельскохозяйственной деятельности) связаны с финансовым планированием деятельности организации, с предотвращением возможных потерь, которые могут повлиять на устойчивость финансового состояния организации, поэтому, на наш взгляд, такие расходы могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности (как управленческие расходы) (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы организации по страхованию урожая относятся к периоду действия договора страхования, равному 6 месяцам, считая с даты начала действия договора (определяемой в соответствии с п. 1 ст. 957 ГК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Сумма подлежащей уплате страховой премии отражается по дебету этого счета в корреспонденции со счетом учета расчетов со страховщиком (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию").

Поскольку договор страхования начинает действовать с апреля, то часть суммы страховой премии, равная 16 393 руб. (100 000 руб. / 183 дн. х 30 дн.), в апреле списывается в расходы отчетного периода. В данном случае признание части суммы расходом отчетного периода отражается записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 97.

Что касается признания расходов на страхование урожая в целях налогообложения прибыли, то данный вид страхования включен в перечень видов добровольного страхования, расходы на которое включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат (пп. 5 п. 1 ст. 253, пп. 6 п. 1, п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

При этом в п. 6 ст. 272 НК РФ содержится специальная норма, регулирующая порядок признания таких расходов, согласно которой если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам добровольного страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация в апреле признает такую же часть суммы уплаченной страховой премии, как и в бухгалтерском учете (16 393 руб.).

Пунктом 1 ст. 958 ГК РФ установлено, что договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относится гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая. В данном случае в мае все посевы погибли от вымерзания, что не является страховым случаем.

Согласно п. 3 ст. 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в п. 1 этой статьи (то есть, в частности, по обстоятельствам, наступившим в рассматриваемой ситуации), страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Действие договора страхования прекращается 20 мая. Следовательно, сумма страховой премии, относящаяся к оставшемуся сроку действия договора страхования (с 21 мая по 30 сентября), должна быть возвращена страховщиком.

Поскольку в данном случае производится возврат организации части суммы страховой премии, ранее уплаченной организацией, то в учете не возникает доходов в сумме, возвращенной страховщиком. При расторжении договора (20 мая) задолженность страховой компании по возврату части страховой премии может быть отражена по дебету счета 76, субсчет 76-1, и кредиту счета 97. При возврате суммы страховщиком организация производит запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-1.

Поскольку в целях НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ), то в целях гл. 25 НК РФ сумма, возвращенная страховщиком при прекращении договора, так же как и в бухгалтерском учете, не признается доходом.

2005-10-17	В.В.Гришина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация оптовой торговли в октябре 2005 г. приобрела у белорусского поставщика партию (10 000 шт.) слабоалкогольной продукции (джин-тоника крепостью 8,9%, расфасованного в металлические банки емкостью 0,33 л) по договорной цене 70 000 руб. В этом же месяце организация перечислила денежные средства белорусскому поставщику за приобретенный товар. Налоговым периодом по НДС является квартал. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Согласно учетной политике организации для целей налогообложения прибыли стоимость товара определяется на основе договорной цены. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?

Товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон. Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.

Нормы разд. I Положения не применяются в отношении уплаты акцизов по товарам, по которым в соответствии с законодательством государств Сторон акцизы взимаются таможенными органами (п. 1 разд. I Положения).

Напомним, что на основании Распоряжения Правительства РФ от 11.01.2000 N 47- р взимание акциза осуществляется таможенными органами в отношении подакцизных товаров, подлежащих маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и (или) лицензированию при ввозе на территорию РФ с территории Республики Беларусь. Обязательной маркировке подлежит алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции").

В рассматриваемом случае организация ввозит на территорию РФ с территории Республики Беларусь алкогольную продукцию (джин-тоник крепостью 8,9%), признаваемую подакцизным товаром (пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ), в отношении которой применяется Положение, согласно которому взимание НДС и акциза по товарам, ввозимым на территорию РФ с территории Республики Беларусь, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков (п. 1 разд. I Положения).

Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон (п. 4 разд. I Положения).

Налоговой базой для обложения акцизами является объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввозимых подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов (п. 3 разд. I Положения).

В отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин) установлена налоговая ставка в размере 76 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в данном подакцизном товаре (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Таким образом, на дату принятия на учет ввезенных товаров организация начисляет акциз в размере 22 321 руб. (10 000 шт. х 0,33 л х 8,9% х 76 руб/л).

Начисленный акциз отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например, на субсчете 19-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, подлежащих уплате акцизов (п. 2 разд. I Положения).

Начисление НДС в данном случае производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Начисленный НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19, субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально- производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

НДС и акциз уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 5 разд. I Положения), и в этот же срок в налоговый орган представляется налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (Приложение N 3 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н) (п. 6 разд. I Положения).

То есть, несмотря на то что налоговым периодом по НДС для организации является квартал, она должна представить вышеуказанную налоговую декларацию в срок, установленный п. 6 разд. I Положения (ответ на вопрос 5 Разъяснений по отдельным вопросам, касающимся применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного 15 сентября 2004 года (Приложение к Письму ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450)).

НДС и акциз, уплаченные по товарам, ввозимым с территории государства одной из Сторон на территорию государства другой Стороны, подлежат вычету в порядке, предусмотренном национальным законодательством государств Сторон (п. 8 разд. I Положения).

Таким образом, НДС, уплаченный налогоплательщиками в бюджет по товарам, ввезенным с территории Республики Беларусь на территорию РФ, подлежит вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых для продажи, после принятия на учет указанных товаров при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС, и соответствующих первичных документов (а именно: заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате НДС по месту постановки на учет налогоплательщика; налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по соответствующим ввезенным товарам; платежного документа на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой налоговой декларации (Письмо ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6- 03/167@ "О порядке применения налоговых вычетов по НДС по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам")).

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3.

Что касается акциза, то его организация не может принять к вычету и включает в стоимость приобретенного товара (как невозмещаемый налог) (п. 6 ПБУ 5/01, п. п. 2, 3 ст. 199 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам";

68-3 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> Порядок формирования стоимости приобретенных товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ). В рассматриваемом случае согласно учетной политике организации для целей налогообложения прибыли стоимость товара определяется на основе договорной цены, то есть прочие расходы, связанные с приобретением товара (в данном случае - акциз), не включаются в его стоимость. Следовательно, для целей налогообложения прибыли акциз включается в состав издержек обращения текущего месяца, которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товаров текущего месяца (ст. 320, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исходя из того что акциз формирует налогооблагаемую прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль - в последующих отчетных периодах (по мере реализации приобретенного товара), у организации возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 22 321 руб. Данная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

<**> Данная сумма НДС отражается в графе 4 по строкам 330 и 332 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Приказу Минфина России N 31н).

2005-10-17	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация заключила договор поставки муки, в котором определены общий объем поставляемой муки и общая стоимость договора и указано, что цена муки определяется отдельно по каждой поставляемой партии. В сентябре 2005 г. по данному договору организация получила от поставщика очередную партию муки без расчетных документов и оприходовала ее по стоимости, рассчитанной исходя из средней цены договора (264 000 руб., в том числе НДС 24 000 руб.). В том же месяце мука была передана для производства хлебобулочных изделий и изготовленная из нее продукция была реализована. В октябре 2005 г. организация получила от поставщика расчетные документы, согласно которым стоимость муки составляет 231 000 руб. (в том числе НДС 21 000 руб.). Как отразить в учете организации эти операции, если организацией не используются счета 15 и 16?

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, мука, которую организация использует в производстве хлебобулочных изделий, является для нее сырьем, т.е. частью материально- производственных запасов (МПЗ). Организация бухгалтерского учета МПЗ осуществляется в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Поступление сырья может осуществляться по договорам поставки (пп. "а" п. 43 Методических указаний). При этом на сырье, поступающее по договорам поставки, организация получает от поставщика расчетные документы и сопроводительные документы (п. 44 Методических указаний). Поступившее в организацию сырье, на которое отсутствуют расчетные документы, считается неотфактурованными поставками (п. 36 Методических указаний).

Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого из двух экземпляров акта о приемке материалов (форма N М-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), составленного при приеме сырья на склад. Второй экземпляр акта направляется поставщику (п. 37 Методических указаний).

В общем случае приобретенное сырье принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении данных активов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случае если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам (п. 39 Методических указаний). В рассматриваемой ситуации организация рассчитала рыночную цену, исходя из средней договорной цены. Полученную стоимость муки организация отразила записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 240 000 руб. (264 000 руб. - 24 000 руб.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Исходя из требования осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) организация должна отразить кредиторскую задолженность с учетом причитающегося к уплате поставщику НДС. Сумма НДС может быть определена организацией исходя из условий договора поставки; в бухгалтерском учете сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", и кредиту счета 60.

При отпуске муки в производство организация списала ее стоимость со счета 10, субсчет 10-1, в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п. 40 Методических указаний).

В данном случае корректировка может быть произведена путем сторнировки ранее отраженной рыночной стоимости сырья и отражения в учете его получения по стоимости, указанной в расчетных документах.

Одновременно корректируется задолженность перед поставщиком в части суммы подлежащего уплате НДС.

Сумма НДС может быть принята к вычету, если мука предназначена для осуществления операций, облагаемых НДС, при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенной муки включается в состав материальных расходов и является прямым расходом (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы в общем случае учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации произведенной продукции (п. 2 ст. 318). Поскольку расходами в налоговом учете признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ), то считаем, что рассматриваемые материальные расходы признаются организацией для целей налогообложения прибыли в периоде представления поставщиком расчетных документов.

Таким образом, при реализации в сентябре 2005 г. произведенной из муки продукции расходы в виде стоимости муки формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитываются для целей налогообложения прибыли. В этом случае организация признает в учете вычитаемую временную разницу и отражает отложенный налоговый актив записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

При получении расчетных документов от поставщика указанный отложенный налоговый актив подлежит сторнировке.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

<*> В данной схеме не приводятся в полном объеме записи по формированию себестоимости готовой продукции и ее реализации.

<**> На данную сумму также производится корректировка признанной в сентябре прибыли (убытка) от продажи хлебобулочных изделий (по счетам 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и 99 "Прибыли и убытки").

2005-10-19	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация в ноябре 2005 г. подала заявление о выходе из ООО, участником которого она является. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО (15%) - 45 000 руб. Вклад в уставный капитал ООО был внесен имуществом (основным средством остаточной стоимостью по данным налогового учета 35 000 руб.). Стоимость чистых активов ООО, определенная по данным бухгалтерской отчетности за 2005 г., утвержденной 30.03.2006, составляет 200 000 руб. Действительная стоимость доли выплачивается организации в апреле 2006 г. денежными средствами. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если дата утверждения ее собственной бухгалтерской отчетности за 2005 г. - 20.03.2006?

Согласно п. п. 1, 2, 3 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

Таким образом, на момент подачи заявления о выходе из ООО доля организации переходит к обществу. В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, на эту дату в бухгалтерском учете признается выбытие финансового вложения в виде доли в уставном капитале <*>.

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, признаются операционными доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Такие доходы признаются при соблюдении условий, установленных пп. "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99 (п. п. 16, 12 ПБУ 9/99). Подпунктом "б" п. 12 ПБУ 9/99 установлено, что доход признается только в случае, если его сумма может быть определена. В данном случае сумма операционного дохода может быть определена только после определения действительной стоимости доли (30.03.2006), в связи с чем на дату фактического перехода доли к ООО операционный доход не может быть признан в бухгалтерском учете организации.

По нашему мнению, в этом случае стоимость выбывшей доли может быть перенесена с кредита счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в дебет счета 58, субсчет, например, 58-5 "Права (требования)", поскольку у организации появляется право требования к ООО выплаты действительной стоимости доли, удовлетворяющее условиям, установленным п. 2 ПБУ 19/02 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации годовая бухгалтерская отчетность ООО утверждена 30.03.2006, то есть после утверждения годовой бухгалтерской отчетности самой организации. Таким образом, 30.03.2006 в бухгалтерском учете отражается признание операционного дохода в виде действительной стоимости доли и операционного расхода в виде стоимости права требования (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для учета операционных доходов и расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, не учитываются в целях налогообложения прибыли (пп. 4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Расход в виде взноса в уставный капитал в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 3 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01- 04/1-144 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).

Таким образом, убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости первоначального взноса в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/10 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

При этом величина первоначального взноса в уставный капитал определяется в целях налогообложения прибыли исходя из стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны (35 000 руб.) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), что больше, чем сумма, подлежащая выплате организации. Следовательно, в налоговом учете при выплате организации действительной стоимости ее доли в уставном капитале ООО организация не признает ни дохода, ни расхода.

В бухгалтерском учете организации на 30.03.2006 отражается доход в сумме 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%) и расход в сумме 45 000 руб., которые никогда не будут признаны в налоговом учете. В соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в этой ситуации в учете подлежат признанию две постоянные разницы, а также соответствующие им постоянные налоговые актив и обязательство.

<*> Заметим, что данная сделка не является договором купли-продажи доли. Она признается односторонней сделкой, направленной на изменение учредительного договора (п. 2 ст. 154 Гражданского кодекса РФ, Постановление ВАС РФ от 18.01.2005 N 11809/04).

2005-10-20	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции