Схемы корреспонденций счетов

Корреспонденция счетов:

Организации (Инвестору) отведен на правах аренды земельный участок (находящийся в муниципальной собственности) под строительство торгового комплекса. Планируемый срок строительства - 12 месяцев. Ежемесячная сумма арендной платы по данному участку составляет 500 000 руб. Для осуществления строительства заключен инвестиционный договор со Строительной организацией, по которому она выполняет одновременно функции заказчика и подрядчика и, кроме того, является Соинвестором, финансируя 90% затрат на строительство. Оставшиеся 10% стоимости строительства финансирует Инвестор путем выплаты арендной платы за земельный участок в течение предполагаемого срока строительства. По окончании строительства 10% площадей построенного торгового комплекса переданы Инвестору и принимаются им на учет в состав основных средств. Согласно сводному счету-фактуре Строительной организации сумма НДС, уплаченная ею при проведении строительства торгового комплекса, в части, приходящейся на переданные Инвестору площади, составляет 823 729 руб. Как отразить в учете Инвестора указанные операции?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В соответствии с определением, содержащимся в п. 2 ст. 4 Федерального закона N 39- ФЗ, инвесторами именуются лица, которые осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

Инвестициями могут быть денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ).

В рассматриваемом случае инвестиции в строительство торгового комплекса Инвестор осуществляет путем внесения платы за аренду арендуемого им земельного участка, на котором ведется строительство.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выплачиваемая организацией плата за аренду земельного участка, засчитываемая в счет инвестиций в строительство (как выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)), не признается расходами организации.

Указанная арендная плата также не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы и по налогу на прибыль (п. 17 ст. 270, пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта (которая определяется на основании расчета с учетом ставок за аренду земельного участка, устанавливаемых местной администрацией), включается в состав прочих работ и затрат по строительству (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; п. 4.85 Методики).

Следовательно, уплачиваемая Инвестором арендная плата отражается в составе затрат по строительству торгового комплекса, бухгалтерский учет которых ведется Строительной организацией (застройщиком) (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В бухгалтерском учете Инвестора начисление платы за аренду земельного участка в период строительства может отражаться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с застройщиком" (в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций данный субсчет обозначен как 76-з), и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" (в таблице - субсчет 76-а) <*>.

В данном случае общая сумма инвестиционного взноса Инвестора в строительство торгового комплекса, числящаяся до окончания строительства и передачи части площадей в построенном торговом комплекса на счете 76, субсчет "Расчеты с застройщиком", равна плате за аренду земельного участка в течение 12 месяцев ведения строительства - 6 000 000 руб. (500 000 руб. х 12 мес.)

После реализации инвестиционного проекта по строительству торгового комплекса организации передается 10% площадей в данном комплексе, которые принимаются на учет в состав собственных основных средств <**>.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае фактическими затратами на приобретение объекта основных средств будет являться общая сумма произведенных Соинвестором капитальных вложений в строительство (за вычетом суммы НДС, указанной в сводном счете-фактуре <***>, выставленном Строительной организацией (заказчиком-застройщиком) при передаче части построенного объекта Соинвестору).

<*> Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ (включая земельные участки), взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ; абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

<**> Согласно абз. 3 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Расходы по государственной регистрации права долевой собственности на торговый комплекс в данной схеме не рассматриваются.

Что касается прав на земельный участок, на котором расположено здание торгового комплекса, то согласно п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в порядке, установленном ст. 36 ЗК РФ.

После окончания строительства для приобретения прав на земельный участок, на котором расположен построенный торговый комплекс, организация-Инвестор совместно со Строительной организацией (Соинвестором) обращаются в орган местного самоуправления с заявлением о приобретении данного земельного участка в общую долевую собственность или в аренду с множественностью лиц на стороне арендатора с приложением кадастровой карты (плана) земельного участка (п. п. 3, 5 ст. 36 ЗК РФ).

Орган местного самоуправления в двухнедельный срок со дня поступления указанного заявления готовит проект договора купли-продажи или аренды земельного участка и направляет его заявителям с предложением о заключении соответствующего договора (п. 6 ст. 36 ЗК РФ).

<***> Порядок оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур при передаче инвесторам построенных объектов неоднократно разъяснялся специалистами налоговых органов, в частности Письмом УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617. В соответствии с данными разъяснениями заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту.

Указанный в сводном счете-фактуре НДС организация имеет право принять к вычету в месяце, следующем за месяцем принятия построенного здания на учет в состав основных средств в налоговом учете (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

2005-08-05	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация занимается производством сахарной продукции. В результате проведения инвентаризаций на складах в период с 01.01.2002 по настоящее время выявлялись недостачи в пределах норм естественной убыли на общую сумму 58 000 руб. (в том числе 12 000 руб. - за 2005 г.) Данная сумма не учитывалась организацией в целях налогообложения прибыли. Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ, услуг, в части, относящейся к недостающему сырью и готовой продукции, в сумме 5000 руб. (в том числе 1000 руб. - за 2005 г.) были восстановлены к уплате в бюджет. Какие следует внести исправления в учет в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ?

В бухгалтерском учете выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Нормы естественной убыли сахара-сырца, сахара-песка, сахара-рафинада и сахарной пудры при хранении на предприятиях сахарной промышленности утверждены Постановлением Госснаба СССР от 26.06.1981 N 59. При применении данного документа следовало учитывать, что с 01.01.2002 вступила в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Согласно данному подпункту, а также многочисленным разъяснениям Минфина России и специалистов налоговых органов (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01- 04/1/146, Письмо Минфина России от 06.11.2003 N 04-02-03/140 (ответ на частный запрос налогоплательщика); консультации советников налоговой службы РФ III ранга Е.Н. Сивошенковой от 30.10.2003 и А.В. Фоминой от 01.04.2003) организация не могла учесть суммы недостач в пределах норм естественной убыли, установленных Постановлением Госснаба СССР N 59, в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, существовало мнение, основанное на абз. 2 п. 7 ст. 171 и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, что суммы НДС, уплаченные при приобретении (изготовлении) товаров (продукции), утраченных в результате естественной убыли, в отсутствие норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли подлежат восстановлению и уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-1-1/196 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). При этом восстановленная сумма НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включалась в сумму недостачи.

Несмотря на изложенное, нормы естественной убыли, утвержденные Постановлением Госснаба СССР N 59, подлежали применению в целях бухгалтерского учета, поскольку отсутствует какой-либо нормативный акт, их отменяющий. Соответственно, суммы недостач в пределах указанных норм формировали бухгалтерскую прибыль организации.

Начиная с отчетности за 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, согласно п. п. 4, 7 которого образовавшиеся после 01.01.2003 недостачи в пределах норм естественной убыли приводили к необходимости отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Статья 7 распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002 (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

Таким образом, недостачу сырья и продукции в пределах норм естественной убыли, утвержденных Постановлением Госснаба СССР N 59, выявленную за период начиная с 01.01.2002, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли. То обстоятельство, что организация ранее не учитывала данные суммы в целях налогообложения прибыли, приводило в течение указанного периода к систематическому завышению налоговой базы и, как следствие, к переплате в бюджет налога на прибыль.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ можно сделать вывод о необходимости перерасчета налоговой базы начиная с 01.01.2002 с учетом положений Федерального закона N 58-ФЗ. В то же время п. 1 ст. 81 НК РФ установлено, что обязанность по представлению уточненной декларации предусмотрена только в случае обнаружения искажений, приводящих к занижению суммы налога. Поэтому в данном случае организация, на наш взгляд, вправе не представлять уточненные декларации за предшествующие отчетные (налоговые) периоды <*>.

Кроме того, поскольку в настоящее время (с учетом положений Федерального закона N 58-ФЗ) суммы недостач в пределах норм естественной убыли, определенные в соответствии с Постановлением Госснаба СССР N 59, соответствуют нормативу, по которому такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, организация вправе принять НДС, ранее восстановленный к уплате в бюджет с сумм выявленных недостач, к вычету.

В связи с изложенным считаем, что в налоговом учете организация может учесть суммы недостач в пределах норм естественной убыли (без учета НДС) за 2002 - 2004 гг. в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), а за 2005 г. - в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254, абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Что касается бухгалтерского учета, то необходимо учитывать, что в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены, а в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

То есть в рассматриваемой ситуации организация, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, сторнировочными записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" уменьшит сумму постоянных налоговых обязательств, признанных в 2005 г.; а сторнировочными записями по дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 44 "Расходы на продажу", по дебету счета 44 и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", по дебету счета 94 и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" восстановит сумму НДС за 2005 г., которую можно принять к вычету (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Что касается сумм НДС, восстановленных к уплате в бюджет за 2002 - 2004 гг., то, по нашему мнению, в бухгалтерском учете их восстановление для принятия к вычету может на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, отражаться по дебету счета 19 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

При этом, поскольку данный доход не признается в налоговом учете, в бухгалтерском учете организации следует отразить постоянную разницу, а также постоянный налоговый актив записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Как видно из вышеизложенного, признанный в налоговом учете внереализационный расход в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, не признается в бухгалтерском учете ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, в связи с чем может быть квалифицирован в качестве постоянной разницы, также приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

<*> Аналогичные разъяснения даны Минфином России в Письме от 06.07.2005 N 03-03- 02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ".

<**> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02).

<***> На наш взгляд, указанная сумма НДС отражается в Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2005 г.

2005-08-12	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация А (зарегистрированная в форме ООО) реорганизуется в форме присоединения к ней организации Б (зарегистрированной в форме ООО). Согласно заключительному балансу в учете организации Б числится отложенный налоговый актив в сумме 5000 руб., возникший в результате непризнания в целях налогообложения прибыли убытка от реализации объекта основных средств и подлежащий списанию в течение 32 месяцев (оставшийся срок полезного использования этого объекта). Задолженности по уплате налогов у организации Б нет. Как организация А отражает в учете вышеуказанный налоговый актив и вправе ли она учесть сумму убытка от реализации объекта основных средств в целях налогообложения прибыли?

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ и п. 2 ст. 51 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" реорганизация юридического лица, в том числе в форме присоединения, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников).

При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного общества (п. 4 ст. 57 ГК РФ; п. 3 ст. 51 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

На основании п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность организации А на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации Б (при реорганизации в форме присоединения) формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации Б <*> с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности организации А, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности организации Б, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также п. п. 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, на сумму отложенного налогового актива, отраженного в заключительном балансе организации Б, организация А увеличивает в своем балансе сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

При налогообложении прибыли следует учитывать следующее. В общем случае убытки от реализации объектов основных средств включаются в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ <**> организация А, реорганизованная в форме присоединения к ней организации Б, вправе учесть убыток, полученный организацией Б при реализации основного средства (в той части, которая не была учтена ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль), в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 25 НК РФ. При этом сумма убытка и период его списания определяются по данным и документам налогового учета организации Б на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении ею деятельности).

На основании изложенного в течение 32 месяцев организация А отражает в учете равномерное уменьшение (погашение) принятого ею к учету отложенного налогового актива. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09, при условии, что во всех отчетных периодах организация А имеет налогооблагаемую прибыль (абз. 2, 3 п. 17 ПБУ 18/02).

<*> Заключительная бухгалтерская отчетность составляется организацией Б на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении ею деятельности (п. 9 Методических указаний).

<**> Пункт 2.1 ст. 252 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

2005-08-15	В.А.Остояч
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Работник организации был командирован на 1 день в другой город для приобретения оборудования. Под отчет работнику было выдано 14 500 руб. При возвращении из командировки работник представил авансовый отчет, отразив в нем сумму расходов в размере 14 400 руб. Из них 14 160 руб. (в том числе НДС 2160 руб.) уплачены поставщику за приобретенное в командировке оборудование, 240 руб. составили расходы на проезд и провоз багажа, подтвержденные проездными билетами (НДС не выделен). Остаток неизрасходованных денежных средств работником не возвращен. Руководителем издано распоряжение об удержании невозвращенной подотчетной суммы из заработной платы работника. Как отразить в учете организации данные операции?

Поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы является служебной командировкой (ст. 166 Трудового кодекса РФ) <*>. При направлении работника в командировку работодатель выдал работнику под отчет денежные средства для выполнения служебного поручения в сумме, необходимой для приобретения оборудования, и сумме предполагаемых расходов, связанных с выполнением служебного поручения, подлежащих возмещению согласно ст. ст. 167, 168 ТК РФ (п. п. 17, 19 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР") <**>.

Выдачу наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, организация отражает в бухгалтерском учете по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки работник обязан предъявить в бухгалтерию Авансовый отчет (форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55) и произвести окончательный расчет по израсходованным суммам (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, п. 19 Инструкции N 62).

В рассматриваемой ситуации целью командировки работника является приобретение оборудования, которое при вводе в эксплуатацию будет учтено в качестве объекта основных средств. В этом случае вся сумма расходов работника, утвержденная руководителем в авансовом отчете, за исключением НДС, является фактическими затратами на приобретение основного средства (п. п. 7, 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет которого со счета 71 организация списывает сумму фактических затрат на приобретение основного средства (без учета НДС).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счета 71.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов подотчетная сумма, не возвращенная работником в установленные сроки, отражается по кредиту счета 71 и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Поскольку в рассматриваемой ситуации организация удерживает эту сумму из заработной платы работника, то она списывается со счета 94 в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Для целей налогообложения прибыли приобретенное оборудование является амортизируемым имуществом и учитывается в составе основных средств в месяце ввода его в эксплуатацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доставку, за исключением суммы НДС, предъявленной поставщиком (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации расходы на командировку (расходы на проезд) связаны с приобретением и доставкой оборудования, то организация формирует с учетом этих расходов первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты в виде возмещения расходов на проезд к месту командировки и обратно не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). На эту сумму также не начисляются ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

<*> При направлении работника в командировку оформляется Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а); выдача денежных средств производится на основании Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (форма N Т-9). Названные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Кроме того, работнику оформляется Командировочное удостоверение (форма N Т-10).

<**> Данная Инструкция применяется согласно ст. 423 ТК РФ постольку, поскольку она не противоречит ТК РФ.

Исходя из смысла п. 15 Инструкции N 62 при направлении работника в командировку на один день суточные не выплачиваются. Верховный Суд РФ в Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05- 147 признал не противоречащим действующему законодательству данный пункт Инструкции, так как условия выплаты суточных связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток и Трудовой кодекс РФ не предусматривает выплату работнику суточных в случаях, когда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства.

<***> Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, может быть принята к вычету при условии ввода в эксплуатацию данного оборудования, использования его для производства продукции, реализация которой облагается НДС, наличия счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату поставщику (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

2005-08-29	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

В июле 2005 г. организацией (ООО) от учредителя - физического лица безвозмездно получено исключительное право на промышленный образец (что не является вкладом учредителя в уставный капитал ООО). Рыночная стоимость исключительного права, подтвержденная независимым оценщиком, составляет 80 000 руб. Промышленный образец используется организацией при производстве продукции с августа 2005 г. Организация планирует выпуск данного вида продукции до окончания срока действия патента - по октябрь 2009 г. Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится линейным способом. Как отразить в учете организации операции, связанные с безвозмездным получением исключительного права на промышленный образец и начислением амортизации?

Право на промышленный образец охраняется законом и подтверждается патентом на промышленный образец, удостоверяющим приоритет, авторство промышленного образца и исключительное право на промышленный образец (п. п. 1, 2 ст. 3 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1).

Патентообладатель может передать исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец (уступить патент) любому физическому или юридическому лицу. Договор о передаче исключительного права (уступке патента) подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считается недействительным (п. 5 ст. 10 Патентного закона РФ).

Исключительное право патентообладателя на промышленный образец относится к нематериальным активам (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

В рассматриваемой ситуации организация получает исключительное право патентообладателя безвозмездно. Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается внереализационным доходом организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Безвозмездное получение исключительного права отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Активы принимаются к учету в качестве нематериальных при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2000 (в рассматриваемой ситуации - в августе 2005 г., в месяце начала использования патента при производстве продукции). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-5. Безвозмездно полученное исключительное право патентообладателя на промышленный образец принимается к учету в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости, которой признается его рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 6, 10 ПБУ 14/2000).

В бухгалтерском учете стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, при этом амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете, в частности, путем накопления сумм амортизационных отчислений на отдельном счете (п. п. 14, 21 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. п. 18, 19 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации организация приняла объект нематериальных активов к учету в августе 2005 г., когда были выполнены условия п. 3 ПБУ 14/2000. Следовательно, начисление амортизации по объекту начинается с сентября 2005 г.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000). Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия патента и ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации организация устанавливает срок полезного использования исходя из оставшегося срока действия патента - 50 месяцев (с сентября 2005 г. по октябрь 2009 г.).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы накопленной амортизации отражаются по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции в данном случае со счетом 20 "Основное производство". Одновременно организация признает внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, организация признает внереализационный доход в сумме рыночной цены полученного исключительного права, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена организацией - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Статьей 251 НК РФ не предусмотрено случаев исключения из состава доходов стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов <*>. Следовательно, в июле 2005 г. в налоговом учете организация признает внереализационный доход в сумме рыночной стоимости полученного исключительного права.

Таким образом, в налоговом учете организация признает внереализационный доход единовременно (в июле 2005 г.), а в бухгалтерском учете - частями, равномерно в течение срока полезного использования - с сентября 2005 г. по октябрь 2009 г. Данное обстоятельство приводит к возникновению в июле в учете организации вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, который отражается по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) ежемесячно по мере признания внереализационного дохода в бухгалтерском учете.

В налоговом учете исключительное право патентообладателя на промышленный образец признается нематериальным активом в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). В данном случае нематериальный актив получен организацией безвозмездно, следовательно, его первоначальная стоимость равна нулю и организация не признает в налоговом учете расход в виде амортизации нематериального актива, в отличие от бухгалтерского учета. Таким образом, в учете организации ежемесячно в сумме начисленной в бухгалтерском учете амортизации признается постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по кредиту счета 68 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)" (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрены случаи исключения из состава доходов только стоимости безвозмездно полученного имущества. Несмотря на то что нематериальные активы в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу, исключительное право на промышленный образец не является имуществом. Данный вывод основан на следующем. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). При этом в ст. 128 ГК РФ в числе объектов гражданских прав, относящихся к имуществу, перечислены только вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), также являющиеся объектами гражданских прав, перечислены отдельно, так же как работы и услуги, информация, нематериальные блага.

2005-09-01	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация осуществляет гарантийный ремонт проданной ею продукции (сельскохозяйственной техники). При поступлении от покупателей техники заявок на гарантийный ремонт к покупателю выезжает комиссия (члены комиссии - работники организации) с целью определения причины поломки, определения объема работ по устранению поломки, выяснения, производится ли данный ремонт в рамках гарантии или стоимость ремонта подлежит оплате покупателем, и т.п.

Просим разъяснить, как отражаются в учете организации расходы, связанные с командировкой членов комиссии, на следующем примере. Члены комиссии были направлены в командировку по адресу, указанному покупателем. В результате проведенной ими экспертизы приобретенного покупателем трактора выявлено, что его поломка произошла по вине покупателя (в результате нарушения условий эксплуатации) и не подлежит исправлению в рамках гарантийного ремонта. Договором купли-продажи установлено, что если поломка техники не подлежит устранению в рамках гарантийного ремонта, то стоимость экспертизы оплачивается заказчиком по договорной стоимости - 25 000 руб. Величина командировочных расходов составила 18 000 руб. (в том числе НДС по услугам гостиницы 400 руб.).

Согласно п. 2 ст. 470, п. п. 1, 2 ст. 469 Гражданского кодекса РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется, если иное не установлено договором) в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель в течение гарантийного срока (в случае выявления недостатков товара, которые не были оговорены продавцом) вправе потребовать, в частности, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 3 ст. 477, п. 1 ст. 475 ГК РФ).

В отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (п. 2 ст. 476 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации поломка реализованного покупателю трактора произошла по вине покупателя (в результате нарушения условий эксплуатации), т.е. не обусловлена недостатками товара и не подлежит исправлению в рамках гарантийного ремонта.

В данном случае к отношениям сторон по проведению экспертизы могут применяться нормы гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. Согласно условиям договора в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ стоимость экспертизы (оказанных заказчику услуг) оплачивается заказчиком по договорной стоимости - 25 000 руб.

Выручка от оказания услуг признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы, связанные с оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма затрат, произведенных организацией в связи с оказанием услуг, списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", при подписании сторонами акта об оказании услуг.

Оказанные услуги являются объектом налогообложения по НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Следовательно, сумма НДС по командировочным расходам, отраженная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", может быть принята к вычету в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 2, п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с командировкой членов комиссии, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данные расходы уменьшают доходы в виде выручки от реализации услуг (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 252 НК РФ).

<*> Без учета иных расходов, связанных с оказанием услуг.

2005-09-02	В.В.Гришина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

В сентябре 2005 г. работник организации в течение трех дней находился на больничном по уходу за больным членом семьи. Заработная плата работника составляет 25 000 руб. в месяц. Согласно коллективному договору организация оплачивает работникам дни нетрудоспособности в сумме среднего заработка, исчисленного в порядке, установленном законодательством. Период с сентября 2004 г. по август 2005 г. отработан работником полностью. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 5 лет.

В качестве гарантии работнику за период временной нетрудоспособности Трудовым кодексом РФ предусмотрена выплата пособия по временной нетрудоспособности (ст. 183 ТК РФ). Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности регулируется нормами Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утв. Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6) и Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утв. Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191) в части, не противоречащей ТК РФ.

Пособие по временной нетрудоспособности выдается при болезни члена семьи в случае необходимости ухода за ним (пп. "в" п. 8 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию). Пособие по уходу за заболевшим членом семьи выдается не более чем за три календарных дня. Продление срока выдачи пособия сверх трех календарных дней производится лишь в исключительных случаях в зависимости от тяжести заболевания члена семьи и бытовой обстановки и не более чем до семи календарных дней в общей сложности (абз. 2 п. 18 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию).

В 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании (ст. 7 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год", п. 1 ст. 8 Федерального закона N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год"). Порядок исчисления среднего заработка установлен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

Во всех случаях, кроме применения суммированного учета рабочего времени, для определения среднего заработка используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы). Расчетным периодом является в данном случае период с 01.09.2004 по 31.08.2005 (248 рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели). Средний дневной заработок равен 1209,68 руб. (25 000 руб. х 12 мес. / 248 дн.).

Согласно пп. "б" п. 25 Основных условий и пп. "б" п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию дневное пособие по временной нетрудоспособности работника в данном случае составляет 80% среднедневного заработка, то есть 967,74 руб. (1209,68 руб. х 80%).

При этом максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона N 202-ФЗ, не может превышать 12 480 руб. за полный календарный месяц. Следовательно, максимальный размер дневного пособия в сентябре 2005 г. составляет 567,27 руб. (12 480 / 22 дн., где 22 - количество рабочих дней в сентябре 2005 г. по графику 5-дневной рабочей недели).

Очевидно, величина пособия по временной нетрудоспособности работника, определенная в соответствии с законодательством исходя из суммы фактического заработка работника, превышает максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный п. 2 ст. 8 Федерального закона N 202-ФЗ. Однако Федеральный закон N 202-ФЗ регулирует размеры финансирования расходов бюджета ФСС РФ, связанных с выплатой пособий, и не устанавливает запрет по выплате суммы пособия, превышающей вышеуказанный максимальный размер, за счет работодателя.

Заметим, что пособие по временной нетрудоспособности, выдаваемое не вследствие заболевания или травмы самого работника, выплачивается полностью за счет средств ФСС РФ (п. 1 Письма ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306 "О статьях 7 и 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год"). Следовательно, в данном случае сумма пособия в пределах законодательно установленной максимальной величины (567,27 руб. х 3 дн. = 1701,81 руб.) выплачивается за счет средств бюджета ФСС РФ, а остальная сумма (967,74 руб. х 3 дн. - 1701,81 руб. = 1201,41 руб.) является расходами организации-работодателя.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). При этом данные выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Как указано в Письме Минфина России от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82 и в п. 1 Письма Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/83 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), сумму доплаты работнику разницы между суммой пособия по временной нетрудоспособности, исчисленной исходя из среднего заработка работника, и максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, организация имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, на основании п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Указанная сумма доплаты подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете указанная сумма доплаты может быть признана организацией либо расходом по обычным видам деятельности, либо прочим внереализационным расходом (п. п. 4, 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление данной суммы отражается записью по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и дебету счета учета затрат (20 "Основное производство") или 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Начисление пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Сумма ЕСН, начисленная на сумму доплаты, отражается по дебету счета 20 или 91 (субсчет 91-2) в корреспонденции со счетом 69 с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие фонды.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, согласно п. 2 ст. 243 НК РФ.

На сумму пособия в части, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765). Что касается остальной части пособия (суммы доплаты), то указанные страховые взносы начисляются на нее в общеустановленном порядке (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Сумма начисленных страховых взносов отражается по дебету счета 20 или 91 (субсчет 91-2) и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого работнику как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, облагается НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ. Удержание НДФЛ производится организацией при выплате пособия работнику (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ) и отражается бухгалтерской записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

<*> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год", для II класса профессионального риска.

2005-09-02	В.В.Гришина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Корреспонденция счетов:

Организация, являющаяся плательщиком ЕНВД, в июне 2005 г. приобрела для работника путевку стоимостью 18 000 руб. в санаторно-курортное учреждение, расположенное на территории России, на лечение сроком на 22 дня. Часть стоимости путевки в сумме 8000 руб. оплачивает работник, остальная часть оплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ. Оплата части стоимости путевки работником производится путем удержания из заработной платы на основании его заявления.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, перечисление организацией денежных средств за путевку в санаторно- курортное учреждение отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Приобретенная путевка учитывается в составе денежных документов, что отражается по дебету счета 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в корреспонденции с кредитом счета 76.

В рассматриваемой ситуации путевка оплачивается частично работником и частично за счет средств Фонда социального страхования РФ.

В данном случае организация является плательщиком ЕНВД, уплата которого заменяет уплату ЕСН (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Отделения (филиалы отделения) ФСС РФ могут выделять средства организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, для оплаты (возмещения) расходов на оплату путевки на санаторно-курортное лечение работника на основании п. п. 2.6, 2.7, 3.2, 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22.

Порядок и условия предоставления работникам (в том числе работникам организаций, являющихся плательщиками ЕНВД) путевок за счет средств обязательного социального страхования определены Положением о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309.

Согласно п. 3 Положения путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление приобретаются работодателями (далее именуются - страхователи) в соответствии с заявлениями работников и при наличии медицинских заключений, выданных соответствующими учреждениями здравоохранения.

Страхователь за счет средств обязательного социального страхования осуществляет самостоятельно расходы на полную или частичную оплату стоимости путевки на санаторно- курортное лечение или оздоровление работников и членов их семей из расчета стоимости пребывания в санаторно-курортном учреждении одного человека в сутки и продолжительности пребывания, установленных федеральным законом о бюджете ФСС РФ на соответствующий год, а также исходя из предусмотренных региональным отделением ФСС РФ страхователю ассигнований на эти цели (п. 4 Положения).

Распределение и выдача работникам путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление, на оплату которых используются средства обязательного социального страхования, производятся с учетом предоставления работнику путевки не чаще одного раза в год на основании решения комиссии (уполномоченного) по социальному страхованию страхователя. Указанная комиссия образуется из представителей работодателя, профсоюзов и иных уполномоченных работниками представительных органов (п. 7 Положения). Путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление заполняются по установленной форме и выдаются бухгалтерией страхователя не позднее срока, необходимого для своевременного прибытия к месту санаторно-курортного лечения или оздоровления. Документом, подтверждающим пребывание работника в санаторно-курортном учреждении, является отрывной талон к санаторно-курортной путевке, возвращаемый работником страхователю, выдавшему путевку (п. 10 Положения).

В данном случае при выдаче работнику путевки ее стоимость списывается с кредита счета 50, субсчет 50-3, в дебет счетов 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (в части стоимости, оплачиваемой работником), 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (в части стоимости, оплачиваемой за счет средств ФСС РФ).

2005-09-02	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции