Рассылка закрыта
Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.
| ← Август 2005 → | ||||||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|---|---|---|---|---|---|---|
|
8
|
9
|
10
|
11
|
12
|
13
|
14
|
|
15
|
16
|
17
|
18
|
20
|
21
|
|
|
22
|
23
|
24
|
25
|
26
|
27
|
28
|
|
29
|
30
|
31
|
||||
Автор
Статистика
6.200 подписчиков
0 за неделю
0 за неделю
КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 19.08.2005
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
|
Обзоры законодательства | Онлайн-версия КонсультантПлюс | Консультации по бухучету и налогообложению | Форум |
Новости КонсультантПлюс |
"Горячие" документы: |
Схемы корреспонденций
Организация с января 2005 г. заключила договор с подразделением вневедомственной
охраны при органах внутренних дел Российской Федерации на охрану офисного помещения.
Договорная стоимость услуг составляет 45 000 руб. в месяц. На основании разъяснений
Минфина России организация в целях исчисления налога на прибыль не учитывала стоимость
услуг по охране офисного помещения. Какие необходимо внести исправления в учет в связи
с вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ? Отчетными периодами по
налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и так далее до окончания
календарного года.
В целях бухгалтерского учета расходы на охрану офисного помещения, в том числе с
привлечением для этой цели подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних
дел Российской Федерации, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности
в качестве управленческих и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в
корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" (п. 5
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 21.12.2004 N 03-03-01-
02/58, в связи с признанием Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
(Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03) средств, получаемых
подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации
в качестве платы за услуги по охранной деятельности, средствами целевого финансирования
организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении
налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ
предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого
финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
В связи с этим организация ежемесячно отражала в учете постоянную разницу в сумме
ежемесячной стоимости услуг по охране офисного помещения и постоянное налоговое
обязательство на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N
114н. При этом в бухгалтерском учете производилась запись по дебету счета 99 "Прибыли и
убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Однако Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в гл. 25
Налогового кодекса РФ. Согласно п. 16 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ услуги,
оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в
соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе прочих
расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом положения указанного пункта
вступают в силу по истечении 1 месяца со дня опубликования Федерального закона N 58-ФЗ
и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8
Федерального закона N 58-ФЗ).
Таким образом, у организации возникла переплата по налогу на прибыль за 6 месяцев,
в течение которых она не учитывала расходы на охрану офисного помещения для целей
исчисления налога на прибыль и отражала в учете постоянное налоговое обязательство.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода
до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам
бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11
Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных
Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
Таким образом, в июле 2005 г., после вступления в силу вышеприведенных положений
Федерального закона N 58-ФЗ, организация вправе уменьшить ранее признанные постоянные
налоговые обязательства. При этом в бухгалтерском учете производится сторнировочная
запись по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении
налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем
(отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде
совершения ошибки. В то же время обязанность по представлению уточненной декларации
предусмотрена только в случае обнаружения искажений, приводящих к занижению суммы
налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае у организации возникла переплата по налогу
на прибыль. Поэтому организация, на наш взгляд, вправе не представлять уточненные
декларации за предшествующие отчетные периоды.
В таком случае в налоговой декларации за 7 месяцев (январь - июль) 2005 г.
организация отражает в составе прочих расходов сумму с учетом стоимости услуг по охране
офисного помещения в течение 7 месяцев (по строкам 100, 60 Приложения N 2 к листу 02
Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от
11.11.2003 N БГ-3-02/614). В результате этого сумма налога на прибыль по итогам
отчетного периода январь - июль 2005 г. будет сформирована верно.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Ежемесячно с января по июнь 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена стоимость услуг * * * * Акт приемки- *
*по охране офисного * * * * сдачи оказанных *
*помещения * 26 * 60 * 45 000* услуг *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Общехозяйственные расходы * * * * *
*включены в себестоимость * * * * Бухгалтерская *
*продаж * 90-2 * 26 * 45 000* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражено постоянное * * * * *
*налоговое обязательство * * * * Бухгалтерская *
*(45 000 х 24%) * 99 * 68 * 10 800* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи июля 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена стоимость услуг * * * * Акт приемки- *
*по охране офисного * * * * сдачи оказанных *
*помещения * 26 * 60 * 45 000* услуг *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Общехозяйственные расходы * * * * *
*включены в себестоимость * * * * Бухгалтерская *
*продаж * 90-2 * 26 * 45 000* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* СТОРНО * * * * *
*Отражено постоянное * * * * *
*налоговое обязательство * * * * Бухгалтерская *
*(10 800 х 6) * 99 * 68 * 64 800* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.06.2005
Торговая организация при ввозе на территорию РФ импортного товара в июле 2005 г.
уплатила ввозную таможенную пошлину в сумме 100 000 руб., сбор за таможенное оформление
- 2000 руб., стоимость услуг таможенного брокера по оформлению документов - 5900 руб.,
в том числе НДС 900 руб. Указанные расходы произведены сверх контрактной цены товара.
Как отражаются указанные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?
В бухгалтерском учете произведенные организацией в связи с ввозом импортного товара
расходы (таможенная пошлина и сборы, услуги таможенного брокера (без учета НДС))
включаются в фактическую себестоимость приобретенных товаров (п. п. 2, 5, 6 Положения
по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01,
утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России
от 31.10.2000 N 94н, указанные расходы отражаются по дебету счета 41 "Товары" и кредиту
счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму уплаченной таможенной пошлины, 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму сбора за таможенное оформление
и стоимости услуг таможенного брокера (без учета НДС).
Порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 Налогового
кодекса РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Согласно абз. 2 указанной статьи в течение текущего месяца издержки обращения
формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения
включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих
товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением,
если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К
издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной
условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость
приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.
Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1
ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на
конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с
производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости
приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей
налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Согласно ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и
(или) объектов в целях налогообложения прибыли осуществляется налогоплательщиком в
случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении
применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при
изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу
изменений норм указанного законодательства.
Таким образом, в 2005 г. в результате вступления в силу изменений, внесенных п. 43
ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ <*>, организация имеет право самостоятельно принять
решение (и закрепить принятое решение в учетной политике для целей налогообложения) о
том, включать ли ей расходы по оплате таможенной пошлины, сборов и услуг таможенного
брокера, а также иных затрат, связанных с приобретением товаров, в стоимость
приобретенных товаров, или же включать их в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, как издержки обращения торговой организации, на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы, включенные в соответствии с учетной политикой в стоимость приобретения
товаров, признаются прямыми и включаются в состав расходов, связанных с производством и
реализацией, в момент реализации приобретенных товаров.
Расходы, признанные издержками обращения, являются косвенными и в полной сумме
уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода (абз. 3 ст.
320 НК РФ).
При отнесении организацией в соответствии с учетной политикой в налоговом учете
расходов, связанных с приобретением товаров, к издержкам обращения в бухгалтерском
учете организации могут возникать налогооблагаемые временные разницы, приводящие к
образованию отложенных налоговых обязательств, которые отражаются по дебету счета 68
"Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"
(п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские
записи приведены исходя из предположения, что организация в налоговом учете (так же как
и в бухгалтерском учете) включила рассматриваемые расходы в стоимость приобретенных
товаров. В таком случае различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не
возникает.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Уплачены таможенная * * * * *
*пошлина и таможенный сбор * 68, * * * Выписка банка по *
*(100 000 + 2000) * 76 * 51 * 102 000* расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Оплачена стоимость услуг * * * * Выписка банка по *
*таможенного брокера * 76 * 51 * 5 900* расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Включены в себестоимость * * * * *
*товара уплаченные * * * * Грузовая *
*таможенная пошлина и * * 68, * * таможенная *
*таможенный сбор * 41 * 76 * 102 000* декларация *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Включена в себестоимость * * * * *
*товара стоимость услуг * * * * *
*таможенного брокера * * * * Акт об *
*(за вычетом НДС) * 41 * 76 * 5 000* оказании услуг *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражен НДС со стоимости * * * * *
*услуг таможенного брокера * 19 * 60 * 900* Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Принят к вычету НДС со * * * * Счет-фактура, *
*стоимости услуг * * * * Выписка банка по *
*таможенного брокера <**> * 68 * 19 * 900* расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<*> Данные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального
опубликования Федерального закона N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения,
возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).
<**> Сумму НДС, предъявленную таможенным брокером при таможенном оформлении
товаров, реализация которых на территории РФ облагается НДС, организация имеет право
принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 при выполнении условий, указанных в п.
1 ст. 172 НК РФ.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.07.2005
Производственная организация направляет своего работника, занятого на работах с
вредными и опасными веществами, которому рекомендовано оздоровление по результатам
периодического медицинского осмотра, на профилактическое санаторно-курортное лечение за
счет средств ФСС РФ. Стоимость путевки, приобретенной для работника, составила 32 000
руб. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?
Страховые взносы организации на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний за 2004 г. за вычетом расходов
ФСС РФ на выплату обеспечения по страхованию по страховым случаям, произошедшим у
организации-страхователя в 2000 - 2004 гг., составили 1 680 000 руб., сумма указанных
взносов, перечисленная в ФСС РФ в 2005 г., - 920 000 руб.
Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы определены в Приложениях
N 1 и N 2 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении
Перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении
которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования),
и Порядка проведения этих осмотров (обследований)" (ст. 213 Трудового кодекса РФ).
Пунктом 1 ст. 15 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на 2005 год" ФСС РФ разрешено принимать в
2005 г. решения о направлении страхователем до 20 процентов сумм страховых взносов на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний, перечисленных страхователем в ФСС РФ за 2004 г., за
вычетом расходов ФСС РФ на выплату обеспечения по страхованию по страховым случаям,
произошедшим у данного страхователя в 2000 - 2004 гг., на частичное финансирование
предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных
заболеваний работников этого страхователя, включая финансирование периодических
медицинских осмотров и профилактического лечения указанных работников, в том числе
санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными
производственными факторами.
Правила частичного финансирования в 2005 году предупредительных мер по сокращению
производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников утверждены
Постановлением Правительства РФ от 07.06.2005 N 360. Согласно п. п. 3, 6 Правил
частичное финансирование предупредительных мер осуществляется страхователем
соответственно суммам страховых взносов, перечисляемых в установленном порядке
страхователем в ФСС РФ в 2005 г. Страхователь ведет в установленном порядке учет
страховых взносов, направленных на частичное финансирование предупредительных мер, и
ежеквартально представляет в ФСС РФ отчет об их использовании по утвержденной форме.
Так, в рассматриваемой ситуации организация по решению ФСС РФ вправе направить на
частичное финансирование предупредительных мер 336 000 руб. (1 680 000 руб. х 20%), что
не превышает величину страховых взносов, перечисленную организацией в ФСС РФ в 2005 г.
Заявления страхователей о частичном финансировании предупредительных мер принимаются
ФСС РФ до 1 августа 2005 г. К заявлению прилагаются план проведения страхователем
предупредительных мер на 2005 г., документы, обосновывающие необходимость
финансирования этих мер, и план их финансирования. Решение о частичном финансировании
предупредительных мер, размере финансирования или об отказе в частичном финансировании
принимается ФСС РФ в 15-дневный срок со дня подачи страхователем соответствующего
заявления. Решение ФСС РФ в 5-дневный срок с даты его принятия направляется
страхователю (п. п. 4, 5 Правил).
Перечень предупредительных мер на 2005 год по сокращению производственного
травматизма и профессиональных заболеваний работников, проведение которых частично
финансируется за счет страховых взносов на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержден Приказом
Минздравсоцразвития России от 24.06.2005 N 420. Оплата профилактического лечения, в том
числе санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или)
опасными производственными факторами, предусмотрена п. 2 Перечня.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России
от 31.10.2000 N 94н, перечисление денежных средств за путевку на санаторно-курортное
лечение отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом
счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Приобретенная путевка
учитывается в составе денежных документов в сумме фактических затрат на приобретение,
что отражается по дебету счета 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в
корреспонденции с кредитом счета 76.
При выдаче путевки работнику ее стоимость списывается со счета 50, субсчет 50-3, в
дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1
"Расчеты по социальному страхованию", так как в данном случае путевка оплачивается за
счет средств ФСС РФ (Инструкция по применению Плана счетов).
В налоговом учете организация также не отражает расходов на приобретение путевки,
поскольку они осуществлены за счет средств ФСС РФ (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ суммы полной или частичной компенсации стоимости
путевок для работников в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-
курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, не
облагаются налогом на доходы физических лиц.
Считаем, что указанная сумма также не облагается единым социальным налогом
аналогично пособиям на санаторно-курортное лечение на основании пп. 14 п. 2 ст. 8
Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального
страхования", пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, а также на эту сумму не начисляются страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с п. 2
ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации", п. 4 Правил начисления, учета и расходования
средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства
РФ от 02.03.2000 N 184, и п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые
взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Перечислены денежные * * * * Выписка банка по *
*средства за путевку * 76 * 51 * 32 000* расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Приобретенная путевка * * * * *
*учтена в составе денежных * * * * *
*документов * 50-3 * 76 * 32 000* Путевка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Стоимость выданной * * * * Решение ФСС РФ, *
*путевки отнесена за счет * * * * Ведомость выдачи *
*средств ФСС РФ * 69-1 * 50-3 * 32 000* путевок *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.07.2005
Организация владеет акциями российского акционерного общества (АО). В апреле 2005
г. АО объявило о выплате дивидендов по акциям в сумме 100 000 руб. По данным АО, с
суммы причитающихся организации дивидендов налог на прибыль не удерживается, поскольку
сумма дивидендов, полученных АО от сторонней компании, превышает сумму дивидендов,
распределенных АО в пользу российских акционеров. Причитающиеся организации дивиденды
выплачены денежными средствами в июне 2005 г. Как отразить указанные операции в учете
организации?
В целях бухгалтерского учета дивиденды, причитающиеся организации по имеющимся
акциям, признаются операционным доходом на дату объявления АО о выплате дивидендов, в
данном случае в апреле 2005 г. (п. п. 7, 16, 12 Положения по бухгалтерскому учету
"Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N
32н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России
от 31.10.2000 N 94н, доход в сумме дивидендов, причитающихся к получению, отражается по
кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в
корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
Доходы от долевого участия в деятельности других организаций, в соответствии с п. 1
ст. 250 Налогового кодекса РФ, относятся к внереализационным доходам и учитываются для
целей исчисления налога на прибыль на дату поступления денежных средств на расчетный
счет (в кассу) организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, полученным
от долевого участия в других организациях, установлены ст. 275 НК РФ. С суммы
полученных дивидендов налог на прибыль исчисляет и удерживает организация - источник
выплаты дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ). При этом общая сумма налога определяется как
произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между
суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем
налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым
агентом акционерам - иностранным организациям и физическим лицам, которые не являются
резидентами РФ, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим
налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном
(налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при
определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная
разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает (ни у налогового
агента, ни у налогоплательщика) и возмещение из бюджета не производится.
Поскольку в данном случае АО получило дивиденды от сторонней компании на сумму,
превышающую сумму дивидендов, распределенных им в пользу российских организаций, то у
АО не возникает обязанности по удержанию налога, а у организации не возникает
обязанности по уплате налога на прибыль с суммы дивидендов, распределенных в ее пользу.
Таким образом, сумма объявленных дивидендов признается организацией в качестве
дохода только в бухгалтерском учете (в апреле). В связи с этим в апреле 2005 г. в учете
организации возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый
актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В
бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается по кредиту счета 99 "Прибыли
и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
При этом поскольку при исчислении налога на прибыль к сумме полученных дивидендов
применяется ставка 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), то сумма возникшего постоянного
налогового актива составляет 9000 руб. (100 000 руб. х 9%).
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи апреля 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена сумма * * * * Уведомление о *
*причитающихся организации * * * * причитающихся *
*дивидендов <*> * 76-3 * 91-1 * 100 000* дивидендах *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражен постоянный * * * * *
*налоговый актив * * * * Бухгалтерская *
*(100 000 х 9%) * 68 * 99 * 9 000* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи июня 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Поступили денежные * * * * *
*средства в качестве * * * * Выписка банка по *
*дивидендов * 51 * 76-3 * 100 000* расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<*> В данном случае условный расход по налогу на прибыль с суммы причитающихся к
получению дивидендов исчисляется по ставке 9% (п. 20 ПБУ 18/02).
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.07.2005
Организация списывает поврежденные работником при разгрузке игровые автоматы,
учтенные в качестве объектов основных средств, в связи с тем что восстановлению и
ремонту автоматы не подлежат. Автоматы использовались организацией для деятельности,
подпадающей под обложение налогом на игорный бизнес. В каком размере организация может
взыскать ущерб с работника и как отразить выбытие автоматов и возмещение ущерба
работником в бухгалтерском учете организации?
Восстановительная стоимость автоматов равна 46 800 руб. Добавочный капитал от их
переоценок составляет 1650 руб. (сумма дооценки первоначальной стоимости равна 3600
руб., сумма дооценки начисленной амортизации - 1950 руб.). На дату выбытия автоматов
сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета составляет 33 150 руб. (с
учетом переоценки). Средний месячный заработок работника равен его окладу (12 000
руб.).
Поврежденные игровые автоматы учтены в соответствии с п. 4 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина
России от 30.03.2001 N 26н, в составе основных средств. Основные средства подлежат
учету на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Факт выбытия игровых автоматов отражается в Акте о списании объекта основных
средств (кроме автотранспортных средств) и в Инвентарной карточке учета объекта
основных средств или Акте о списании групп объектов основных средств и в Инвентарной
карточке группового учета объектов основных средств (унифицированные формы ОС-4 и ОС-6
или ОС-4б и ОС-6а соответственно, утвержденные Постановлением Госкомстата России от
21.01.2003 N 7).
Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем списания автоматов с
бухгалтерского учета, начисление амортизационных отчислений по этим объектам основных
средств прекращается (п. 22 ПБУ 6/01).
Стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского
учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может
открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета со счета 01 в
рассматриваемой ситуации переносится восстановительная стоимость выбывающего объекта
(46 800 руб.), а в кредит - со счета 02 "Амортизация основных средств" сумма
накопленной амортизации (33 150 руб.).
Поскольку потери от порчи материальных ценностей, выявленные в процессе их
заготовления, хранения и продажи, независимо от источника их покрытия отражаются на
счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", то остаточную стоимость поврежденных
работником игровых автоматов в размере 13 650 руб. (46 800 руб. - 33 150 руб.)
организация списывает со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет этого
счета.
Одновременно со счета 83 "Добавочный капитал" в кредит счета 84 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)" списывается сумма дооценки в размере 1650 руб. (п. 15 ПБУ
6/01, абз. 3 п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <1>.
В соответствии со ст. 233 Трудового кодекса РФ материальная ответственность
работника наступает за ущерб, причиненный им организации в результате его виновного
противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ
или иными федеральными законами.
Порядок определения размера причиненного ущерба и взыскания ущерба установлен гл.
39 ТК РФ <2>.
В рассматриваемой ситуации работник несет ответственность в соответствии со ст. 238
ТК РФ: работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный
ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного
имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе
имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет
ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя
произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.
Поскольку средний заработок работника не превышает установленный размер
причиненного ущерба, на основании ст. 241 ТК РФ работодатель может требовать возмещения
работником ущерба в размере среднего месячного заработка <3>.
В рассматриваемом случае исходим из предположения, что работник согласен возместить
ущерб путем удержаний из заработной платы в течение 6 месяцев в размере 2000 руб.
ежемесячно.
Для отражения сумм, подлежащих взысканию с виновных лиц, Инструкцией по применению
Плана счетов предусмотрен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет
73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". В дебет счета 73, субсчет 73-2, с
кредита счета 94 организация относит сумму ущерба, подлежащую взысканию с работника. По
мере удержания из заработной платы работника сумм подлежащего возмещению ущерба
организация относит их в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
(Инструкция по применению Плана счетов).
Сумма ущерба, не подлежащая взысканию с работника, списывается со счета 94 в дебет
счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в качестве внереализационного расхода (п. 12
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного
бизнеса, являются плательщиками налога на игорный бизнес (ст. 365 Налогового кодекса
РФ).
Для целей налогообложения прибыли при исчислении налоговой базы не учитываются в
составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному
бизнесу (п. 9 ст. 274 НК РФ). Стоимость игровых автоматов не учитывается для целей
налогообложения прибыли, поскольку они использовались для деятельности, облагаемой
налогом на игорный бизнес. В свою очередь, считаем, что поскольку возмещение ущерба
производится в рамках деятельности, облагаемой налогом на игорный бизнес, то сумма
возмещения ущерба работником не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Ввиду того что объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес являются
игровые автоматы (пп. 2 п. 1 ст. 366 НК РФ), то сумма полученного возмещения не влияет
на формирование налоговой базы (ст. 367 НК РФ) по этому налогу <4>.
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие субсчета по
балансовому счету 01:
01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";
01-2 - "Выбытие основных средств".
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена * * * * *
*восстановительная * * * * Акт о списании *
*стоимость выбывающих * * * * групп объектов *
*игровых автоматов * 01-2 * 01-1 * 46 800* основных средств *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена сумма * * * * *
*начисленной амортизации * * * * *
*по выбывающим * * * * Бухгалтерская *
*игровым автоматам * 02 * 01-2 * 33 150* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражено уменьшение * * * * *
*добавочного капитала на * * * * *
*сумму дооценки * * * * Бухгалтерская *
*игровых автоматов * 83 * 84 * 1 650* справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена сумма ущерба в * * * * *
*размере остаточной * * * * *
*стоимости игровых * * * * Акт о списании *
*автоматов * * * * групп объектов *
*(46 800 - 33 150) * 94 * 01-2 * 13 650* основных средств *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена сумма * * * * *
*задолженности * * * * Распоряжение *
*работника по возмещению * * * * руководителя *
*причиненного ущерба * 73-2 * 94 * 12 000* организации *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Сумма ущерба, не * * * * *
*подлежащая возмещению, * * * * *
*учтена в составе * * * * *
*внереализационных * * * * *
*расходов * * * * Бухгалтерская *
*(13 650 - 12 000) * 91-2 * 94 * 1 650* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи в течение 6 месяцев удержания <5> *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Удержана сумма * * * * *
*причиненного ущерба из * * * * Расчетно- *
*заработной платы * * * * платежная *
*работника (12 000 / 6) * 70 * 73-2 * 2 000* ведомость *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<1> Порядок проведения переоценки разъяснен в п. п. 45 - 48 Методических указаний
по бухгалтерскому учету основных средств. В данной схеме порядок расчета суммы дооценки
и отражение в бухгалтерском учете связанных с этим операций не рассматриваются.
<2> Порядок взыскания ущерба, в частности, предусматривает наряду с требованием от
работника письменного объяснения обязанность работодателя провести проверку для
установления размера причиненного ущерба и причин ущерба. Работник или его
представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их
(ст. 247 ТК РФ). Взыскание должно быть произведено на основании письменного
распоряжения руководителя организации, изданного в течение месяца со дня окончательного
установления работодателем размера причиненного работником ущерба. При несоблюдении
указанного порядка работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде. При
согласии возместить ущерб в добровольном порядке работник должен представить письменное
обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей (ст. 248 ТК
РФ).
<3> Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может
возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными
законами (абз. 2 ст. 242 ТК РФ). Рассматриваемая ситуация, как можно заключить из
условия, не является одним из случаев полной материальной ответственности, которые
указаны в ст. 243 ТК РФ. Таким образом, работник возмещает ущерб в размере среднего
месячного заработка.
Средний месячный заработок работника определяется в соответствии с положениями ст.
139 ТК РФ.
<4> На сумму налога на игорный бизнес влияет количество объектов налогообложения,
т.е. игровых автоматов. Любое изменение количества объектов налогообложения должно быть
зарегистрировано налогоплательщиком в налоговых органах по месту регистрации объектов
налогообложения не позднее, чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия
каждого объекта налогообложения (п. 3 ст. 366 НК РФ). Объект налогообложения считается
выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о
регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения (абз. 2 п. 4 ст.
366 НК РФ).
В данной схеме не рассматриваются вопросы начисления и уплаты налога на игорный
бизнес.
<5> Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может
превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной
платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). Из приведенной нормы нельзя сделать
однозначный вывод о том, какую именно сумму заработной платы имеет в виду законодатель:
причитающуюся к выплате или начисленную.
Размер удержаний из заработной платы в случае принудительного исполнения судебных
актов исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов (ст. 65 Федерального
закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Аналогичное условие
содержит п. 2 ст. 107 Уголовно-исполнительного кодекса РФ в отношении удержаний,
производимых из доходов осужденных.
На основании приведенных норм можно сделать вывод, что и в иных случаях удержаний
их предельная величина определяется исходя из суммы заработной платы после
налогообложения.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.07.2005
Как отразить в учете открытого акционерного общества (ОАО) расходы, связанные с
проведением совета директоров, в части выплаты вознаграждения независимому директору,
не являющемуся работником организации?
Сумма вознаграждения независимого директора составляет 40 000 руб.
Совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за
исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. По
решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период
исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или)
компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров
общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего
собрания акционеров (п. п. 1, 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об
акционерных обществах"). Члены совета директоров общества избираются общим собранием
акционеров в порядке, предусмотренном ст. 66 Федерального закона N 208-ФЗ и уставом
общества, на срок до следующего годового общего собрания акционеров.
Избранные обществом независимые директора исполняют обязанности по участию в совете
директоров не в рамках трудовых отношений. Обязанности и ответственность членов совета
директоров установлены гл. VIII Федерального закона N 208-ФЗ, а размер вознаграждения
за выполнение обязанностей - решением общего собрания акционеров, поэтому заключения
дополнительного договора (например, гражданско-правового) не требуется.
Суммы выплат членам совета директоров, на наш взгляд, могут учитываться в составе
прочих внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н),
которые отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие
расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н).
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ вознаграждение директоров и иные
аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета
директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации,
местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются
как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где
фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда
производились выплаты указанных вознаграждений. Такие выплаты являются объектом
налогообложения по НДФЛ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Соответственно, на основании п. 1 ст. 226
НК РФ организация, в результате отношений с которой налогоплательщик получил
вышеуказанные доходы, является налоговым агентом налогоплательщика и обязана исчислить,
удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии с п. 1
ст. 224 НК РФ по ставке 13%.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из
доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание
суммы налога отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам". Выплата вознаграждения (в сумме, определенной общим собранием акционеров, за
вычетом НДФЛ) отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 50 "Касса".
Что касается признания суммы вознаграждения, выплачиваемого независимому директору,
расходом в целях налогообложения прибыли, точка зрения Минфина России по данному
вопросу изложена, в частности, в Письмах от 20.07.2004 N 03-03-03/138, от 07.12.2004 N
03-05-01-04/102 (разъяснения по частным запросам). В этих Письмах указано, что в
соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль
не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых
руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых
договоров (контрактов). Следовательно, вознаграждения членам совета директоров не
относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда и, соответственно, не уменьшают
налогооблагаемую прибыль.
В то же время ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 24.05.2004 N А82-
8302/2003-14) высказал иное мнение по аналогичному вопросу. Суд полагает, что
вознаграждения членам наблюдательного совета могут быть признаны внереализационными
расходами на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку удовлетворяют условиям,
указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически обоснованными и
документально подтвержденными расходами.
В данной схеме исходим из условия, что организация приняла решение о признании
расходов по выплате вознаграждения независимому директору для целей гл. 25 НК РФ,
руководствуясь позицией, изложенной в вышеуказанном Постановлении ФАС Волго-Вятского
округа.
Суммы вознаграждения членам совета директоров не являются объектом налогообложения
ЕСН, поскольку начислены не по трудовым, не по гражданско-правовым или авторским
договорам <*> (п. 1 ст. 236 НК РФ). Кроме того, на данные выплаты не начисляются взносы
на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N
167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на
осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства
РФ от 02.03.2000 N 184).
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * Решение *
*Начислено вознаграждение * * * * общего собрания *
*члену совета директоров * 91-2 * 76 * 40 000* акционеров *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * *
*Удержан НДФЛ * * * * Налоговая *
*(40 000 х 13%) * 76 * 68 * 5 200* карточка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена выплата * * * * *
*вознаграждения члену * * * * *
*совета директоров * * * * Расходный *
*(40 000 - 5200) * 76 * 50 * 34 800* кассовый ордер *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<*> ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2
указал, что правоотношения между акционерным обществом и советом директоров строятся не
в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а в соответствии
с нормами Кодекса о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным
законом N 208-ФЗ. То есть осуществление членами совета директоров своих полномочий
основано не на договорных отношениях, а на положениях устава общества и Федерального
закона "Об акционерных обществах".
Кассационная инстанция суда также считает необходимым указать на отсутствие
формальных признаков заключения договора между обществом и членами совета директоров
общества: поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в
письменной форме не заключен.
Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на
это в ст. 11 Трудового кодекса РФ.
Существует иная точка зрения, изложенная, например, УМНС России по г. Москве в
Письмах от 06.11.2002 N 28-11/53972, от 30.10.2003 N 28-11/60729. Согласно этой позиции
отношения хозяйственного общества с физическими лицами, осуществляющими функции
управления, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном законодательством
Российской Федерации, а именно ТК РФ или ГК РФ, в зависимости от вида заключаемого
организацией с физическим лицом договора. Гражданско-правовые или трудовые отношения,
возникающие между организацией и физическими лицами в связи с управлением организацией,
регулируются нормами указанных отраслей права и соответственно гражданско-правовыми или
трудовыми договорами.
Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, могут признаваться объектом
обложения ЕСН только в случае заключения с ними письменного трудового договора или
договора гражданско-правового характера (при условии, что суммы данных выплат уменьшают
налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ)).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
29.07.2005
Организацией в марте 2005 г. в целях налогообложения прибыли был образован резерв
по сомнительным долгам в связи с наличием просроченной задолженности поставщика
товаров, оплаченных организацией в сумме 40 000 руб. в порядке предоплаты. Сумма
резерва составляет 20 000 руб. В июле 2005 г. в связи с вступлением в силу положений
Федерального закона N 58-ФЗ организация восстанавливает созданный в налоговом учете
резерв по сомнительным долгам. Как отразить в бухгалтерском учете указанные операции?
Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций являются I квартал, полугодие и 9
месяцев календарного года. Другой просроченной дебиторской задолженности организация не
имеет.
Выбытие активов организации в порядке предварительной оплаты материально-
производственных запасов не признается расходом организации и отражается в
бухгалтерском учете по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками", где учитываются обособленно (п. 3 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России
от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н,
организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими
организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм
резервов на финансовые результаты организации. Применение указанного пункта Положения
разъяснено Минфином России в Письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316, в котором указано,
что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную
оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут
рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.
Следовательно, в бухгалтерском учете организация не создавала резерв по сомнительным
долгам на сумму дебиторской задолженности, возникшей в связи с наличием просроченной
задолженности поставщика товаров, оплаченных организацией в порядке предоплаты.
В целях налогообложения прибыли формирование резервов по сомнительным долгам
регулируется ст. 266 Налогового кодекса РФ. До вступления в силу Федерального закона от
06.06.2005 N 58-ФЗ сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед
налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные
договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266
НК РФ). Следовательно, в налоговом учете задолженность поставщика в сумме перечисленной
ему предоплаты была правомерно признана в марте 2005 г. сомнительным долгом, по
которому организацией на основании норм ст. 266 НК РФ был создан резерв. Сумма
созданного резерва была включена в состав внереализационных расходов 31 марта 2005 г.
(пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ). Поскольку указанный расход не признается
организацией в бухгалтерском учете ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах, то
он образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового
актива, отражаемого по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99
"Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") (п. п. 4, 7
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02,
утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению
Плана счетов).
Пунктом 18 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ в абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ внесено
изменение, согласно которому сомнительным долгом признается только задолженность перед
налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ,
оказанием услуг. Указанное изменение вступает в силу по истечении одного месяца со дня
официального опубликования данного Федерального закона и распространяется на
правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-
ФЗ).
На основании вышесказанного в рассматриваемой ситуации организация восстанавливает
созданный ею в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. При этом в сумме
восстановленного резерва она признает внереализационный доход в целях налогообложения
прибыли (п. 7 ст. 250 НК РФ) <*>. В бухгалтерском учете указанный доход не признается.
Следовательно, возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного
налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство
отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99, субсчет "Постоянное
налоговое обязательство (актив)".
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * Договор *
* * * * * поставки, *
*Перечислена предоплата за * * * * Выписка банка по *
*товар поставщику * 60 * 51 * 40 000* расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* В марте 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Признан постоянный * * * * *
*налоговый актив * * * * Бухгалтерская *
*(20 000 х 24%) * 68 * 99 * 4 800* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* В июле 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Признано постоянное * * * * Бухгалтерская *
*налоговое обязательство * 99 * 68 * 4 800* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<*> Поскольку в I квартале 2005 г. создание резерва по сомнительным долгам в целях
налогообложения прибыли было произведено организацией правомерно, в соответствии с
действующим на отчетную дату налоговым законодательством, то, по нашему мнению, у
организации не возникает обязанности вносить исправления в представленные ранее
налоговые декларации по налогу на прибыль, а также уплачивать пени по налогу в связи с
вступлением в силу изменений, внесенных п. 18 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ,
которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Аналогичная точка
зрения изложена в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18.
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.08.2005
Российская организация в июле 2005 г. приобрела у нерезидента 100 акций по цене 350
евро за 1 акцию (установленный ЦБ РФ курс евро на дату приобретения - 34,5 руб. за 1
евро (условно)). Приобретенные акции на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) не
обращаются. В августе все акции проданы нерезиденту также по цене 350 евро за 1 акцию
(установленный ЦБ РФ курс евро на дату продажи - 34,0 руб. за 1 евро (условно)). Как
отразить приобретение и продажу акций в бухгалтерском и налоговом учете?
Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте либо удостоверяющие права на
получение иностранной валюты, в целях Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О
валютном регулировании и валютном контроле" относятся к внешним ценным бумагам (п. 4 ч.
1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ).
Операции с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с
передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами),
осуществляемые между резидентами и нерезидентами, отнесены к валютным операциям
движения капитала, регулирование которых до 01.01.2007 согласно ст. 8 Федерального
закона N 173-ФЗ производится Центральным банком Российской Федерации, который может
устанавливать требование об использовании специального счета (п. 3 ч. 2 ст. 8
Федерального закона N 173-ФЗ) и требование о резервировании (п. 1 ч. 5, п. 1 ч. 6 ст. 8
и ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ).
Требование об использовании специальных счетов резидентом при совершении операций с
внешними ценными бумагами установлено Инструкцией ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах
специальных счетов резидентов и нерезидентов".
Согласно п. 2.1.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И для приобретения у нерезидента внешних
ценных бумаг (учет прав на которые обеспечивается депозитариями), а также для
отчуждения в пользу нерезидента указанных ценных бумаг, включая расчеты и переводы,
связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными
бумагами), резиденту открывается специальный банковский счет "Р2" <1>.
В бухгалтерском учете операции по приобретению внешних ценных бумаг за иностранную
валюту отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Положением по бухгалтерскому учету
"Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от
10.12.2002 N 126н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом
Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской
Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее
пределами на текущих, особых и иных специальных счетах, предназначен счет 55
"Специальные счета в банках". При этом наличие и движение денежных средств в
иностранных валютах учитывается на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для
обособленного учета на счете 55 валютных средств на специальном банковском счете,
предназначенных для совершения операции по приобретению внешних ценных бумаг,
используется субсчет 55-4 "Валютные средства на специальных банковских счетах Р2".
Списание валютных средств со счета 55, субсчет 55-4, при их перечислении продавцу акций
отражается по кредиту счета 55, субсчет 55-4, и дебету счета учета расчетов с продавцом
акций, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <2>, <3>.
Приобретенные акции принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ
19/02).
Принятие к учету приобретенных акций осуществляется в данном случае на дату
внесения записи по специальному разделу счета депо "Р2" в депозитарии (абз. 3 ст. 29
Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; п. 3.2.3 Инструкции
ЦБ РФ N 116-И).
Акции принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае
признается сумма, уплаченная их продавцу в соответствии с договором купли-продажи акций
(п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении
определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной
валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их
принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02, п. п. 4 - 7 ПБУ 3/2000).
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в акции других
организаций Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые
вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Приобретенные акции принимаются к учету по
дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета учета расчетов с продавцом акций.
В связи с тем что такие ценные бумаги, как акции, не относятся к краткосрочным
ценным бумагам (срок обращения которых составляет не более 12 месяцев), то с точки
зрения ПБУ 3/2000 их стоимость, выраженная в иностранной валюте, после принятия акций к
бухгалтерскому учету пересчету не подлежит (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2000).
Поскольку в данном случае рыночная стоимость полученных акций (не обращающихся на
ОРЦБ) не определяется, данные акции подлежат отражению в бухгалтерском учете и в
бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. п. 19, 21 ПБУ
19/02).
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (с учетом
изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ <4>) ценные бумаги,
номинированные в иностранной валюте, исключены из состава валютных ценностей, при
переоценке которых образуются учитываемые для целей налогообложения прибыли курсовые
разницы. Согласно абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным
законом N 58-ФЗ <4>) текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной
валюте, не производится.
Таким образом, после принятия акций, номинированных в иностранной валюте, к учету,
их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете переоценке не подлежит.
На дату продажи приобретенных акций организация признает их продажную цену в
составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При
этом сумма дохода, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу на
дату признания дохода (Приложение к ПБУ 3/2000).
Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений в данные
акции, при этом первоначальная стоимость проданных акций списывается в состав
операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации"
ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; абз. 2 п. 25, п.
26 ПБУ 19/02).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от реализации данных акций
формируют отдельную налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на
ОРЦБ <5> (п. 8 ст. 280 НК РФ).
При этом доход от реализации акций, номинированных в иностранной валюте,
определяется исходя из цены их реализации, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату перехода права собственности на реализованные акции <5> (абз. 1,
2 п. 2 ст. 280 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ <4>)).
Расходы при реализации акций, номинированных в иностранной валюте, определяются в
данном случае исходя из цены их приобретения, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату принятия акций к учету (абз. 4, 5 п. 2 ст. 280 НК РФ (с учетом
изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ <4>)).
В данном случае курс евро по отношению к рублю на дату реализации акций по
сравнению с курсом евро, установленным ЦБ РФ на дату их приобретения, снизился, в
результате чего (несмотря на то что акции проданы по цене их приобретения) как в целях
бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения организация получила от данной
операции убыток в сумме 17 500 руб. (100 шт. х 350 евро х 34,5 руб/евро - 100 шт. х 350
евро х 34,0 руб/евро).
Как указывалось выше, доходы и расходы от продажи акций формируют отдельную
налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280
НК РФ).
Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ в течение налогового периода перенос на будущее
убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами,
обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется
раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли,
полученной от операций с такими ценными бумагами. При этом доходы, полученные от
операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы
либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. В свою очередь,
доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут
быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на
ОРЦБ.
В рассматриваемом случае предположим, что за период январь - август 2005 г. от
операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, организацией получена прибыль.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* На дату приобретения акций <3> *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * Выписка *
* * * * * по специальному *
* * * * * разделу *
*Приняты к учету * * * * счета депо "Р2", *
*приобретенные акции * * * * Бухгалтерская *
*(100 х 350 х 34,5) <1> * 58-1 * 76 * 1207500* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * Выписка банка по *
* * * * * специальному *
*Перечислены валютные * * * * счету "Р2", *
*средства для оплаты * * * * Выписка банка по *
*приобретенных акций * * * * текущему *
*на специальный банковский * * * * валютному счету, *
*счет * * * * Бухгалтерская *
*(100 х 350 х 34,5) * 55-4 * 52 * 1207500* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Денежные средства со * * * * *
*специального банковского * * * * Договор купли- *
*счета перечислены на * * * * продажи акций, *
*счет нерезидента - * * * * Выписка банка по *
*продавца ценных бумаг * * * * специальному *
*(100 х 350 х 34,5) <2> * 76 * 55-4 * 1207500* счету "Р2" *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* На дату продажи акций <3> *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * Выписка *
* * * * * по специальному *
* * * * * разделу *
*Признан доход от продажи * * * * счета депо "Р2", *
*акций * * * * Бухгалтерская *
*(100 х 350 х 34,0) <5> * 76 * 91-1 * 1190000* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * Выписка *
* * * * * по специальному *
* * * * * разделу *
* * * * * счета депо "Р2", *
*Списаны с учета проданные * * * * Бухгалтерская *
*акции * 91-2 * 58-1 * 1207500* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Заключительными оборотами * * * * *
*месяца списано сальдо * * * * *
*прочих доходов и расходов * * * * Бухгалтерская *
*(без учета иных операций) * 99 * 91-9 * 17 500* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Поступили на специальный * * * * *
*банковский счет "Р2" * * * * Выписка банка по *
*денежные средства в * * * * специальному *
*оплату за проданные акции * * * * счету "Р2", *
*(в иностранной валюте) * * * * Бухгалтерская *
*(100 х 350 х 34,5) * 55-4 * 76 * 1190000* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * Выписка банка по *
* * * * * текущему *
* * * * * валютному счету, *
* * * * * Выписка банка по *
*Зачислены валютные * * * * специальному *
*средства на текущий * * * * счету "Р2", *
*валютный счет * * * * Бухгалтерская *
*(100 х 350 х 34,5) <6> * 52 * 55-4 * 1190000* справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<1> Для учета приобретенных организацией-резидентом внешних ценных бумаг (учет прав
на которые обеспечивается депозитариями) организации открывается специальный раздел
счета депо "Р2" (п. п. 3.1, 3.2.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И).
<2> Согласно п. 1.5 Указаний ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении
требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские
счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов" при списании
денежных средств со специального банковского счета резидента в иностранной валюте "Р2"
(за исключением списания денежных средств, переводимых на специальный банковский счет
резидента в иностранной валюте "Р2" или на банковский счет резидента в уполномоченном
банке, не являющийся специальным банковским счетом) устанавливается требование о
резервировании в размере 25 процентов суммы списываемых денежных средств на срок 15
календарных дней.
Порядок осуществления резервирования установлен ст. 16 Федерального закона N 173-
ФЗ, а также Инструкцией ЦБ РФ от 01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и
возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций".
В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с выполнением требования о
резервировании, не приводятся.
<3> В данной схеме предполагается, что все операции по расчетам за приобретенные и
проданные акции совершаются в день перехода права собственности на акции, то есть
курсовых разниц по расчетам с нерезидентами за акции, а также курсовых разниц по
специальному банковскому счету в иностранной валюте у организации не возникает.
<4> Рассматриваемые в данной схеме изменения, внесенные в гл. 25 "Налог на прибыль
организаций" НК РФ п. п. 5, 17, 29 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ, вступают в силу с
14.07.2005 и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 4 ст.
8 Федерального закона N 58-ФЗ).
<5> В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг,
для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена реализации или иного
выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных
п. 6 ст. 280 НК РФ.
<6> Суммы в иностранной валюте, поступающие по сделкам, предусматривающим передачу
внешних эмиссионных ценных бумаг (прав на внешние эмиссионные ценные бумаги), не
являются объектом обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном
рынке РФ (п. 4 ч. 3 ст. 21 Федерального закона N 173-ФЗ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.08.2005
Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции
| Subscribe.Ru
Поддержка подписчиков Другие рассылки этой тематики Другие рассылки этого автора |
Подписан адрес:
Код этой рассылки: law.russia.advice.conscorr |
Отписаться
Вспомнить пароль |
| В избранное | ||
