Рассылка закрыта
Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.
КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 15.07.2005
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
|
Обзоры законодательства | Онлайн-версия КонсультантПлюс | Консультации по бухучету и налогообложению | Форум |
Новости КонсультантПлюс |
Схемы корреспонденций
Организация с 01.03.2005 арендует часть здания (производственные помещения, нуждающиеся в
капитальном ремонте) сроком на 4 года. По условиям договора аренды арендной платой за весь срок
аренды признаются затраты арендатора на капитальный ремонт арендуемых помещений, производимый в
соответствии со сметами, являющимися приложением к договору аренды. Общая сметная стоимость
выполняемых арендатором ремонтных работ составляет 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб.
Ремонт производится арендатором собственными силами. В мае 2005 г. арендодатель принял выполненные
арендатором работы по капитальному ремонту на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.;
затраты, понесенные организацией в связи с выполнением данных работ, составили 89 000 руб., в том
числе расходы на приобретение строительных материалов - 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.),
заработная плата работников, выполнявших ремонт, а также суммы начисленных с заработной платы ЕСН и
страховых взносов - 30 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются
методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль
исходя из фактически полученной прибыли. Как отражаются в учете данные операции?
Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса
РФ.
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору
имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По договору
аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование
или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ).
Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит
государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК
РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (п. 1
ст. 614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды
(абз. 2 п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При
отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор
аренды здания или сооружения считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).
Арендная плата за арендуемое имущество может быть установлена в формах, предусмотренных п. 2
ст. 614 ГК РФ, при этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм
арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный
ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами
или договором аренды. В свою очередь, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном
состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если
иное не установлено законом или договором аренды.
В рассматриваемой ситуации арендная плата по договору установлена в виде возложения на
арендатора обязанности по проведению капитального ремонта здания в соответствии с согласованной
сторонами сметой на капитальный ремонт, что не противоречит п. 2 ст. 614 ГК РФ. Сметная стоимость
ремонта является платой за весь срок аренды здания.
Сметная стоимость принятых арендодателем работ по капитальному ремонту части здания в
бухгалтерском учете арендатора признается доходом от обычных видов деятельности (как поступления от
выполнения организацией работ) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается в бухгалтерском
учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н,
порядке с использованием счета 90 "Продажи".
В целях налогообложения передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом
для другого лица признается реализацией работ (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, реализация арендодателю работ по капитальному ремонту части здания, выполняемых
в качестве арендной платы, является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база при такой реализации определяется в общеустановленном п. 1 ст. 154 НК РФ порядке как
согласованная сторонами сметная стоимость выполненных работ (без учета НДС).
Что касается суммы НДС, уплаченной поставщикам строительных материалов, используемых при
выполнении работ по капитальному ремонту здания, то данные суммы организация может принять к вычету
на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли стоимость выполненных организацией-арендатором работ по
капитальному ремонту части здания (без учета предъявленной арендодателю суммы НДС) признается в
составе доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Что касается расходов на
проведение указанных работ, то затраты на приобретение материалов включаются в состав материальных
расходов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), заработная плата работников включается в расходы на оплату
труда (ст. 255 НК РФ), а суммы начисленного ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Плата за аренду производственных помещений признается организацией расходами по обычным видам
деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы по обычным видам деятельности
принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине
оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, которая определяется исходя
из цены и условий, установленных договором между организацией и контрагентом (п. 6 ПБУ 10/99). В
рассматриваемой ситуации договором аренды определена общая сумма арендной платы (в виде стоимости
выполняемых арендатором работ по капитальному ремонту помещений) за весь срок аренды здания,
который составляет 48 месяцев (12 мес. х 4 года).
Условия, выполнение которых необходимо для признания расхода в бухгалтерском учете, определены
п. 16 ПБУ 10/99. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место,
независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение
временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). В рассматриваемой
ситуации расходы по аренде помещений должны признаваться в бухгалтерском учете ежемесячно в течение
срока аренды в размере 1/48 общей суммы арендной платы (за вычетом НДС), то есть в сумме 12 500
руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб.) / 48 мес.).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы по арендной плате за
производственные помещения учитываются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" в
корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей налогообложения прибыли расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание в налоговом учете
расходов по аренде на основании п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ может производиться в последний
день отчетного (налогового) периода, то есть в данном случае - в последний день месяца (п. 2 ст.
285 НК РФ).
В данном случае в мае арендодатель принял выполненные арендатором работы по капитальному
ремонту здания на сумму 118 000 руб. (включая НДС). В соответствии с договором аренды стоимость
принятых арендатором работ следует рассматривать как внесение арендатором платы за аренду. При этом
часть стоимости выполненных работ в виде превышения стоимости принятых работ над начисленной
арендной платой будет учитываться как произведенная арендатором предоплата за аренду помещений.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются следующие
наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами": 76-5 "Арендная плата начисленная", 76-6 "Выполненные работы в качестве арендной
платы".
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Ежемесячно в течение всего срока аренды здания *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Договор аренды, *
*Признаны расходы по * * * *Бухгалтерская *
*аренде здания * 25 * 76-5 * 12 500*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена сумма НДС, * * * * *
*предъявленная * * * * *
*арендодателем * * * * *
*(108 000 / 48) <*> * 19 * 76-5 * 2 250*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Отражение операций по капитальному ремонту здания *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Приобретены материалы для * * * *Отгрузочные *
*выполнения работ по * * * *документы *
*капитальному ремонту * * * *поставщика, *
*арендованного здания * 10-8 * 60 * 50 000*Приходный ордер *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена сумма НДС, * * * * *
*предъявленная поставщиком * * * * *
*материалов * 19 * 60 * 9 000*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Произведена оплата * * * *Выписка банка по *
*поставщику материалов * 60 * 51 * 59 000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Счет-фактура, *
*Принят к вычету НДС по * * * *Выписка банка по *
*приобретенным материалам * 19 * 60 * 9 000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Требование- *
* * * * *накладная, *
* * * * *Расчетно- *
*Отражена общая сумма * * * *платежная *
*затрат на проведение * * 10-8, * *ведомость, *
*капитального ремонта * * 70, * *Бухгалтерская *
*помещений * 20 * 69 * 80 000*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Сдача арендодателю результатов выполненных работ (май 2005 г.) *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Приняты арендодателем * * * * *
*выполненные работы по * * * *Акт приемки *
*капитальному ремонту * * * *выполненных *
*помещений * 76-6 * 90-1 * 118 000*работ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списаны затраты на * * * * *
*проведение капитального * * * *Бухгалтерская *
*ремонта помещений * 90-2 * 20 * 80 000*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Начислен НДС по * * * * *
*реализации арендодателю * * * * *
*работ по проведению * * * * *
*капитального ремонта * 90-3 * 68 * 18 000*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Погашена задолженность * * * * *
*перед арендодателем по * * * *Договор аренды, *
*арендной плате за * * * *Бухгалтерская *
*март и апрель <**> * 76-5 * 76-6 * 29 500*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Принят к вычету НДС, * * * *Договор аренды, *
*предъявленный * * * *Счет-фактура, *
*арендодателем по арендной * * * *Акт приемки *
*плате за март и апрель * * * *выполненных *
*<***> * 68 * 19 * 4 500*работ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
-------------------------------
<*> У арендодателя услуги по предоставлению в аренду здания облагаются налогом на добавленную
стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На основании п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ арендодатель обязан
выставлять арендатору счета-фактуры за оказанные услуги не позднее пяти дней считая со дня отгрузки
товара (выполнения работ, оказания услуг).
При этом в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъясняется, что при отгрузке товаров
и оказании услуг, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же
покупателя, такими как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг, допускается составление счетов-
фактур в соответствии с условиями договора и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с
платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца,
следующего за истекшим месяцем. Кроме того, в Письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21
указывается на то, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду
недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны
вышеназванные услуги.
Исходя из изложенного арендодатель обязан выставлять счета-фактуры арендатору ежемесячно на
сумму, равную части общей суммы договора аренды, приходящейся на истекший месяц.
Полученные от арендодателя счета-фактуры у арендатора служат основанием для принятия к вычету
уплаченных арендодателю сумм НДС (п. 1 ст. 169, пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
<**> Аналогичные записи организация производит по мере начисления арендной платы в других
месяцах, в частности в мае - октябре 2005 г. (поскольку стоимость проведенного капитального ремонта
в счет арендной платы равна плате за 8 месяцев (118 000 руб. / (708 000 руб. / 48 руб/мес.)) аренды
здания).
<***> В соответствии с абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ организация имеет право принять к вычету
НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (после принятия на учет указанных товаров (работ,
услуг)) при наличии документов, подтверждающих уплату поставщику. В данном случае организация имеет
право принимать к вычету суммы НДС по арендной плате, указанные в выставляемых арендодателем счетах-
фактурах, при признании арендной платы в бухгалтерском учете в составе расходов после фактического
внесения арендной платы, то есть по мере принятия арендодателем выполненных арендатором работ.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.06.2005
Организация (АО) при ее учреждении в апреле 2005 г. по акту о приеме-передаче здания
(сооружения) получила от единственного учредителя офисное здание в оплату акций, размещаемых при ее
учреждении. В соответствии с решением учредителя денежная оценка стоимости здания, подтвержденная
независимым оценщиком, соответствует номинальной стоимости акций, в оплату которых оно передается
(4 500 000 руб.). Как отразить в учете организации данную операцию?
По данным бухгалтерского учета учредителя остаточная стоимость здания составляет 5 600 000
руб., что соответствует его остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета. В целях
бухгалтерского учета и налогообложения прибыли амортизация начисляется линейным способом (методом).
Срок полезного использования здания в бухгалтерском учете установлен равным 25 годам. Учредитель
эксплуатировал здание в течение 10 лет. Здание относится к амортизируемому имуществу, включенному в
10 амортизационную группу согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением
Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных
обществах" создание общества в случае его учреждения одним лицом осуществляется по решению этого
учредителя, принимаемому единолично. Данное решение должно определять размер уставного капитала
общества, категории (типы) акций, размер и порядок их оплаты (абз. 2 п. 5 ст. 9 Федерального закона
N 208-ФЗ).
В рассматриваемом случае в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ для
определения рыночной стоимости имущества, которое вносится учредителем в оплату акций, привлекается
независимый оценщик. При этом согласно п. 3 ст. 47 Федерального закона N 208-ФЗ принятое решение об
оценке вносимого в оплату акций имущества оформляется акционером письменно.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения
информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный
капитал". После государственной регистрации организации ее уставный капитал в размере,
предусмотренном учредительными документами (в рассматриваемой ситуации - в сумме 4 500 000 руб.),
отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-
1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".
Офисное здание удовлетворяет условиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и
подлежит принятию к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ
6/01). Первоначальной стоимостью здания, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, в
рассматриваемом случае признается его денежная оценка учредителем организации (п. 9 ПБУ 6/01) <*>.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость полученного от учредителя
здания в сумме, равной номинальной стоимости акций, отражается по дебету счета 08 "Вложения во
внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75. При вводе здания в эксплуатацию сформированная
на счете 08 первоначальная стоимость данного объекта переносится в дебет счета 01 "Основные
средства".
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации с месяца,
следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 17 ПБУ 6/01). При линейном способе
начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений по офисному зданию равна 180 000
руб. (4 500 000 руб. / 25 лет). Ежемесячно организация начисляет амортизацию в размере 15 000 руб.
(180 000 руб. х 1/12) (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизации отражается по дебету счета
учета затрат на производство (например, счета 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 02
"Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли доход в виде стоимости полученного в качестве взноса в
уставный капитал имущества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.
3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учете полученное организацией здание относится к амортизируемым основным средствам,
его первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на его приобретение (п. 1 ст. 256,
абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит порядка определения стоимости основных
средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. По мнению Минфина России, изложенному в
Письме от 30.04.2004 04-02-05/1/34 (ответ на частный запрос налогоплательщика), стоимость основных
средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, должна определяться
исходя из остаточной стоимости данного основного средства по данным налогового учета у стороны, его
передающей. Таким образом, для целей налогового учета организации стоимость полученного от
учредителя здания равна 5 600 000 руб. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых
акций и стоимостью получаемого имущества при размещении организацией эмитированных ею акций не
признается доходом организации (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, полученное здание включено в 10 амортизационную
группу (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). В соответствии с п. 12 ст. 259
НК РФ организация вправе определить норму амортизации с учетом 10 лет эксплуатации здания
учредителем. Исходя из предположения, что срок полезного использования здания в целях
налогообложения прибыли установлен равным 35 годам, ежемесячная норма амортизации при применении
линейного метода составит 0,3333% (1 / ((35 лет - 10 лет) х 12) х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Ежемесячная сумма амортизации равна 18 665 руб. (5 600 000 руб. х 0,3333%).
В рассматриваемой ситуации у организации из-за различия в суммах амортизационных отчислений,
признаваемых в качестве расхода в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли,
ежемесячно образуются постоянные разницы <**> (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N
114н). Соответствующие постоянным разницам постоянные налоговые активы в размере 880 руб. ((18 665
руб. - 15 000 руб.) х 24%) организация отражает ежемесячно по дебету счета 68, субсчет, например,
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-1
"Постоянные налоговые обязательства (активы)" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана
счетов).
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Свидетельство о *
*Отражена задолженность * * * *государственной *
*учредителя по вкладу в * * * *регистрации, *
*уставный капитал * 75-1 * 80 * 4500000*Устав АО *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Заключение *
* * * * *независимого *
* * * * *оценщика, *
* * * * *Решение *
* * * * *акционера о *
* * * * *денежной оценке *
* * * * *неденежного *
* * * * *вклада, *
*Отражено получение от * * * *Акт о приеме- *
*учредителя офисного * * * *передаче здания *
*здания * 08 * 75-1 * 4500000*(сооружения) *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Акт о приеме- *
*Отражен ввод здания в * * * *передаче здания *
*эксплуатацию * 01 * 08 * 4500000*(сооружения) *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Ежемесячно до погашения стоимости здания или его выбытия *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Начислена амортизация по * * * *Бухгалтерская *
*эксплуатируемому зданию * 26 * 02 * 15 000*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражен постоянный * * * *Бухгалтерская *
*налоговый актив * 68-2 * 99-1 * 880*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
-------------------------------
<*> Переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации
(п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ). За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество
организация уплачивает государственную пошлину в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Уплата государственной пошлины в данной схеме не рассматривается.
<**> В данной схеме исходим из предположения, что начисленные суммы амортизации ежемесячно
участвуют в формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.06.2005
Строительная организация и организация-инвестор заключили договор долевого участия в
строительстве административного здания. Доля каждой организации в финансировании затрат на
строительство составляет 50%. Строительство ведет строительная организация собственными силами
(хозяйственным способом) и за счет собственных средств. Инвестор финансирует строительство
денежными средствами. Сметная стоимость строительства составляет 8 000 000 руб. (кроме того, НДС 1
440 000 руб.) и соответствует фактическим затратам на строительство. По окончании строительства 50%
площадей в построенном здании передаются инвестору. Как отражаются данные операции в учете
строительной организации?
Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных
вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений),
регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской
Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного
между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N
39-ФЗ).
В соответствии с определениями, содержащимися в ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ, в
рассматриваемом случае строительная организация, в соответствии с условиями инвестиционного
договора (договора долевого участия в строительстве), является частично инвестором строительства
административного здания (осуществляет капитальные вложения в строительство здания, финансируя 50%
затрат на строительство), а также одновременно выступает в качестве заказчика (уполномоченного
лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству) и подрядчика - лица,
имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности, выполняющего
строительные работы, что предусмотрено п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ.
Бухгалтерский учет строительства административного здания ведется строительной организацией в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом
Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов)
на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а
также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций строительная
организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства
здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).
Застройщик, получающий средства инвесторов на строительство, отражает их в учете как целевые
средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86
"Целевое финансирование" (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма средств, подлежащая перечислению
инвестором на основании договора долевого участия в строительстве, может отражаться по кредиту
счета 86 и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поступление от инвестора
денежных средств на финансирование строительства отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и
кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).
В Письме МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание
служб заказчика-застройщика" указывается, что деятельность застройщика по выполнению своих функций,
в том числе технического надзора, рассматривается в целях налогообложения как оказание услуг
независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения операций на счетах бухгалтерского
учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на
общих основаниях <*>.
В данном случае организация в соответствии с инвестиционным контрактом выполняет функции
(осуществляет деятельность) не только заказчика (застройщика), но и подрядчика по строительству,
выполняя все строительно-монтажные работы собственными силами.
При этом 50% результатов осуществленных капитальных вложений в данное здание являются
собственностью инвестора (абз. 4 ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ) и будут переданы ему по
окончании строительства.
Инвестору принадлежит право владения, пользования и распоряжения результатами осуществленных им
капитальных вложений (абз. 4 ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ).
На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ выполнение строительной организацией работ и
услуг, право на результат которых принадлежит третьему лицу (инвестору), является реализацией таких
работ и услуг.
Следовательно, считаем, что сметная стоимость строительства в части, приходящейся на долю
инвестора, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ будет являться объектом
налогообложения по НДС, как реализация инвестору работ и услуг.
В этом случае вся сумма, полученная от инвестора, рассматривается не как средства целевого
финансирования (подлежащие перечислению подрядным организациям), а как аванс, полученный под
выполнение организацией строительно-монтажных работ, а также оказание услуг по организации
строительства и техническому надзору.
В бухгалтерском учете признание перечисленных инвестором сумм в качестве полученного аванса, на
наш взгляд, может отражаться заказчиком, одновременно выполняющим функции подрядчика, по кредиту
счета учета расчетов (например, счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и дебету счета 86.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при
реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей,
полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Налогообложение осуществляется по
ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).
Порядок учета затрат застройщика по строительным работам и работам по монтажу оборудования
зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.
При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется
застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных
средств". При этом на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком
затраты, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2
Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 2/94, Инструкция по применению
Плана счетов).
Пунктом 7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического
наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от
03.10.1996 N 123, установлено, что основанием для отражения в отчетности заказчика и подрядчика
выполненного объема строительных и монтажных работ является составляемая подрядной организацией
Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком
(унифицированная форма N КС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).
При осуществлении строительства хозяйственным способом выполнение строительных и монтажных
работ отражается в отчетности в таком же порядке, как и при подрядном способе. В этом случае
справку подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), выполняющих строительно-
монтажные работы (СМР) (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного
статистического наблюдения по капитальному строительству).
Работы и затраты, которые по технологической структуре капитальных вложений относятся к прочим
работам и затратам и не учитываются в составе строительных и монтажных работ, в частности затраты
на содержание дирекции строящегося предприятия, технический надзор, включаются в выполненные
капитальные вложения на основании принятых к оплате счетов (п. п. 7.5, 7.5.2 Инструкции по
заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному
строительству).
До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы,
произведенные строительной организацией на выполнение СМР, отражаются на счете 20 "Основное
производство".
Зачисление выполненных строительной организацией объемов СМР и прочих осуществленных затрат в
состав капитальных вложений (отнесение их в дебет счета 08, субсчет 08-3) отражается в
рассматриваемом случае в следующем порядке. В части объемов капитальных вложений, являющихся
собственностью строительной организации - записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-
3.
Что касается объемов капитальных вложений в данное здание, результат которых является
собственностью инвестора (50% сметной стоимости строительства), то строительная организация, на наш
взгляд, должна признавать их доходом от обычных видов деятельности, как поступления от выполнения
работ, оказания услуг, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет
90 "Продажи" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Поскольку стоимость данных услуг и работ включается в инвентарную стоимость построенного
административного здания, формируемую на балансе строительной организации, как заказчика-
застройщика, зачисление в состав капитальных вложений выполненного строительной организацией (как
подрядчиком) объема СМР, а также оказанных услуг по организации строительства и техническому
надзору (как заказчиком-застройщиком) в части, приходящейся на долю инвестора, организация, на наш
взгляд, может отразить в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту
счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно затраты на выполнение указанных работ,
учтенные на счете 20 "Основное производство" (в части, приходящейся на долю инвестора), списываются
с указанного счета в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", как расходы по обычным
видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 8, 11 ПБУ 2/94, Инструкция по
применению Плана счетов) <**>.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по
налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется в
соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ в данном случае как сметная стоимость выполненных работ и
оказанных услуг без включения в них НДС.
Суммы НДС по работам и услугам, стоимость которых включается в состав капитальных вложений,
подлежащих впоследствии передаче инвестору, могут отражаться в учете по дебету счета 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например субсчете 19-4
"НДС, уплаченный при строительстве объектов".
В данном случае НДС начисляется на дату реализации работ, определяемую на основании пп. 1 п. 1
ст. 167 НК РФ как дата принятия результатов работ, выполненных строительной организацией в качестве
подрядчика, то есть как дата включения стоимости выполненных работ в объем капитальных вложений.
По нашему мнению, в целях исчисления НДС датой реализации услуг заказчика-застройщика по
организации строительства и техническому надзору также может признаваться (как и в бухгалтерском
учете) дата включения соответствующих затрат в выполненный объем капитальных вложений.
Что касается сумм НДС, уплаченных поставщикам строительных материалов, иных товаров, работ,
услуг, использованных строительной организацией при строительстве части здания, подлежащей передаче
инвестору, а также поставщикам товаров (работ, услуг), использованных строительной организацией на
осуществление ее деятельности в качестве заказчика-застройщика (в доле, приходящейся на часть
здания, передаваемую инвестору), то указанные суммы строительная организация вправе принимать к
вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 172 при выполнении условий,
перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ (то есть при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих
фактическую оплату).
На дату реализации строительной организацией выполненных строительных работ и услуг по
организации строительства и, соответственно, начисления НДС на выполненные работы и оказанные
услуги строительная организация имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в
бюджет с полученного от инвестора аванса на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ), что
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (76).
Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08,
субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору
(п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 ПБУ 2/94).
На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций передача
инвестору площадей в построенном здании в рассматриваемой ситуации (организация-заказчик выполняет
одновременно функции подрядчика) отражается по дебету счета 62 (76) и кредиту соответственно счета
08, субсчет 08-3, и счета 19.
Порядок оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур при передаче инвесторам построенных
объектов неоднократно разъяснялся специалистами налоговых органов, в частности Письмом УМНС по г.
Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617. В соответствии с данными разъяснениями заказчик-застройщик
представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту.
На основании Письма ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ
от 20.08.2004" сводный счет-фактура в данном случае может быть составлен в двух экземплярах на
основании счетов-фактур, ранее составленных строительной организацией, действующей в качестве
подрядчика (на объем строительно-монтажных работ, выполненных по строительству подлежащих передаче
инвестору площадей), а также счетов-фактур, составленных строительной организацией на услуги по
организации строительства и техническому надзору (услуги заказчика-застройщика). Второй экземпляр
сводного счета-фактуры в книге продаж строительной организацией не регистрируется.
Что касается части сметной стоимости строительства здания, приходящейся на долю, принадлежащую
строительной организации, то, на наш взгляд, ее следует рассматривать как СМР, выполненные
организацией для собственного потребления, которые также являются объектом налогообложения по НДС
на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость
выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их
выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Для целей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ дата
выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия
на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Пунктом 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость"
Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-
03/447, разъясняется, что дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, в
целях налогообложения НДС определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в
эксплуатацию. При этом п. 8 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые
подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации,
включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного
факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Исходя из вышеприведенных норм начисление НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных
работ для собственного потребления осуществляется при выполнении двух условий: объект введен в
эксплуатацию и документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию
права собственности на введенный в эксплуатацию объект. Таким образом, НДС начисляется строительной
организацией в месяце, следующем за месяцем, в котором выполняются оба указанных условия.
В бухгалтерском учете начисление НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, может
отражаться также по дебету счета 19, субсчет 19-4 "НДС, уплаченный при строительстве объектов", в
корреспонденции со счетом 68.
В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по
товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, подлежат вычетам. Порядок применения
налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ, согласно абз. 1 п. 5 которой вычет сумм НДС, указанных
в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на
строительство части здания, принимаемой в состав основных средств строительной организацией),
производится также по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального
строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть право
на вычет указанных сумм НДС у строительной организации возникает в том же месяце, в котором
появляется обязанность начислить НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи по
принятию к вычету сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным строительной организацией и
использованным ею при строительстве здания, не приводятся.
Кроме того, абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат также суммы НДС,
исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в
расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога
на прибыль организаций. Вычет указанных сумм НДС производится по мере уплаты в бюджет НДС,
исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления (абз. 2 п. 5 ст.
172 НК РФ).
Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в
установленном порядке, зачисляются в состав основных средств (п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому
учету долгосрочных инвестиций).
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым
закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-
передаче, документы переданы на государственную регистрацию <***> и фактически эксплуатируемым,
амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения
объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы
амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены
соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на
государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в
качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Принятие объекта недвижимости к учету в составе объектов основных средств отражается записью по
дебету счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-1 "Основные средства, введенные в
эксплуатацию, право собственности на которые не зарегистрировано", в корреспонденции с кредитом
счета 08, субсчет 08-3, в сумме фактических затрат по строительству объекта (Инструкция по
применению Плана счетов).
После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на часть здания
его первоначальная стоимость переносится с субсчета 01-1 на субсчет 01-2 "Основные средства, право
собственности на которые зарегистрировано".
В целях налогообложения прибыли построенное офисное здание относится к основным средствам (п. 1
ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как
сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в
котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или
учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена задолженность * * * * *
*инвестора по * * * *Инвестиционный *
*финансированию его доли в * * * *договор, *
*строительстве здания * * * *Смета на *
*(9 440 000 х 50%) * 76 * 86 * 4720000*строительство *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Поступили денежные * * * *Инвестиционный *
*средства от инвестора * * * *договор, *
*на финансирование * * * *Смета на *
*строительства * * * *строительство, *
*административного здания * * * *Выписка банка по *
*(9 440 000 х 50%) * 51 * 76 * 4720000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Инвестиционный *
*Полученные средства в * * * *договор, *
*полной сумме отражены как * * * *Смета на *
*аванс, полученный * * * *строительство, *
*организацией, выполняющей * * 62 * *Выписка банка по *
*функции подрядчика * 86 * (76) * 4720000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Исчислен НДС с * * * *Инвестиционный *
*полученного аванса * 62 * * *договор, *
*(4 720 000 х 18 / 118) * (76) * 68 * 720 000*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Требование- *
* * * * *накладная, *
*Отражена сумма затрат * * 10, * *Расчетно- *
*строительной организации * * 70, * *платежная *
*на выполнение СМР, а * * 69, * *ведомость, *
*также функций заказчика- * * 02 * *Бухгалтерская *
*застройщика * 20 * и др. * 8000000*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Часть объема выполненных * * * * *
*организацией СМР и услуг * * * *Инвестиционный *
*по организации * * * *договор, *
*строительства признана * * * *Справка *
*доходом от обычных видов * * * *о стоимости *
*деятельности * * * *выполненных *
*(8 000 000 х 50%) * 08-3 * 90-1 * 4000000*работ и затрат *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списаны затраты * * * * *
*строительной организации, * * * * *
*относящиеся к объему * * * * *
*выполненных работ и * * * * *
*услуг, признанному * * * *Инвестиционный *
*доходом от обычных * * * *договор, *
*видов деятельности * * * *Бухгалтерская *
*(8 000 000 х 50%) * 90-2 * 20 * 4000000*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Начислен НДС на стоимость * * * * *
*СМР и услуг заказчика- * * * * *
*застройщика, выполненных * * * *Инвестиционный *
*для инвестора и * * * *договор, *
*включенных в объем * * * *Бухгалтерская *
*капитальных вложений * * * *справка-расчет, *
*(4 000 000 х 18%) * 90-3 * 68 * 720 000*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена сумма НДС * * * * *
*со стоимости выполненных * * * *Инвестиционный *
*организацией СМР, * * * *договор, *
*подлежащая передаче * * * *Бухгалтерская *
*инвестору после окончания * * * *справка-расчет, *
*строительства * 19-4 * 90-1 * 720 000*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * *
* * * * * *
*Отражен объем СМР, * * * *Инвестиционный *
*выполненных строительной * * * *договор, *
*организацией для * * * *Справка *
*собственного потребления * * * *о стоимости *
*(включая затраты * * * *выполненных *
*заказчика-застройщика) * 08-3 * 20 * 4000000*работ и затрат *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Акт приемки *
* * * * *законченного *
*Отражена передача * * * *строительством *
*инвестору части площадей * * * *объекта, *
*в построенном здании * 62 * * *Акт приемки- *
*(8 000 000 х 50%) * (76) * 08-3 * 4000000*передачи *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена передача * * * * *
*инвестору суммы * * * * *
*НДС, начисленного на * * * * *
*стоимость работ, * * * * *
*выполненных для инвестора * 62 * * *Сводный *
*(1 440 000 х 50%) * (76) * 19-4 * 720 000*счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*На дату ввода здания в эксплуатацию *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Часть здания, * * * * *
*строительство которого * * * * *
*профинансировано * * * *Акт о приеме- *
*строительной * * * *передаче здания *
*организацией, принята к * * * *(сооружения), *
*учету в состав основных * * * *Инвентарная *
*средств, право * * * *карточка учета *
*собственности на которые * * * *объекта *
*не зарегистрировано <***> * 01-1 * 08-3 * 4000000*основных средств *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Начислен НДС на стоимость * * * * *
*строительно-монтажных * * * * *
*работ, выполненных * * * * *
*строительной организацией * * * * *
*для собственного * * * * *
*потребления * * * * *
*(8 000 000 х 50% х 18%) * 19-4 * 68 * 720 000*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*В месяце, следующем за месяцем ввода здания в эксплуатацию *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Принят к вычету НДС, * * * *Счет-фактура, *
*начисленный на стоимость * * * *Акт о приеме- *
*строительно-монтажных * * * *передаче здания *
*работ * 68 * 19-4 * 720 000*(сооружения) *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*На дату государственной регистрации права *
*собственности на часть здания *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Свидетельство о *
* * * * *государственной *
* * * * *регистрации *
* * * * *прав, *
*Здание учтено как объект * * * *Инвентарная *
*основных средств, право * * * *карточка учета *
*собственности на который * * * *объекта *
*зарегистрировано * 01-2 * 01-1 * 4000000*основных средств *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<*> Что касается судебной практики по данному вопросу, то сообщаем, что, с одной стороны, ФАС
Дальневосточного округа в своем Постановлении от 06.10.2004 N Ф03-А24/04-2/2445 пришел к выводу,
что затраты, связанные с содержанием заказчика-застройщика и выполнением им согласно лицензии
функций заказчика-застройщика, предусмотренные в смете на строительство объекта, не подпадают под
объект обложения НДС, поскольку такая деятельность не является реализацией услуг, понятие которой
дано в ст. 39 НК РФ.
С другой стороны, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 03.12.2003 N
А52/81/2003/2 указал, в частности, на то, что в процессе осуществления функций заказчика-
застройщика предприятие оказывает посреднические услуги инвестору строительства, с одной стороны, с
другой - подрядчику строительства, в числе этих услуг и технический надзор за качеством
строительства в интересах инвестора (заказчика), которые облагаются НДС в общеустановленном
порядке.
<**> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации работ и услуг признается доходом от
реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы
и услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (за минусом НДС, предъявленного
приобретателю работ (услуг)) (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает
полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК
РФ).
При этом на основании п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на выполнение и реализацию работ (услуг),
осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1
ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также
суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы
начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)
периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых
расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и
отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового)
периода, относятся к косвенным расходам, признаваемым расходами отчетного (налогового) периода.
<***> Согласно ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и
другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с
момента такой регистрации.
Пунктом 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав
на недвижимое имущество и сделок с ним" определено, что заявителю выдается расписка в получении
документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их
представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.06.2005
Организация заключила контракт с иностранным покупателем на продажу производственного
оборудования, которое числилось в составе основных средств организации и использовалось ею при
производстве продукции. Первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете -
120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 40 000 руб. При приобретении оборудования
организацией уплачен продавцу и принят к вычету НДС в сумме 21 600 руб. Оборудование вывезено в
режиме экспорта. Право собственности на оборудование перешло к покупателю 14.01.2005. Валютная
выручка в сумме 3100 евро зачислена на транзитный валютный счет организации 28.01.2005. Полный
пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0%, был собран
организацией в марте 2005 г. Как отразить в учете указанные операции? Налоговым периодом по НДС для
организации является месяц.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи объектов основных
средств (ОС) являются операционными доходами.
Величина поступлений от продажи ОС принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в
денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине
дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией
и покупателем (п. п. 10.1, 6 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).
Поступления, связанные с продажей ОС, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы",
субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
Остаточная стоимость оборудования в рассматриваемой ситуации является операционным расходом на
основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает в результате продажи, подлежит
списанию с бухгалтерского учета. При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" списывается сумма
накопленной амортизации, а остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 в дебет счета 91,
субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В данном случае организация на дату перехода права собственности на оборудование, в
соответствии с заключенным контрактом, признает доход (выручку) в иностранной валюте. Согласно п.
п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, доходы
организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему
на дату признания дохода в иностранной валюте (Приложение к ПБУ 3/2000).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация объекта ОС признается объектом
налогообложения по НДС. Налоговая база при реализации объекта ОС определяется в порядке,
установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. В рассматриваемой ситуации оборудование реализуется в режиме
экспорта с применением налоговой ставки 0% при условии его фактического вывоза за пределы
таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов,
предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Упомянутые документы представляются
налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными
органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (п. 9 ст. 165
НК РФ). Таким образом, до истечения указанного срока экспортер не обязан делать в бухгалтерском
учете запись, отражающую начисление НДС с выручки от реализации оборудования. Принять к вычету
"входной" НДС экспортер имеет право после представления в налоговые органы документов,
предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации НДС, уплаченный поставщику при приобретении оборудования, уже принят
организацией к вычету. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 11.11.2004 N
03-04-08/117, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт суммы НДС, уплаченные
поставщикам товаров (работ, услуг) и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.
В данном случае организация реализует в режиме экспорта производственное оборудование, которое
было приобретено и использовалось ею в качестве основного средства для осуществления операций,
облагаемых НДС. На наш взгляд, из этого следует, что НДС, уплаченный при приобретении оборудования,
был правомерно принят организацией к вычету и восстановлению не подлежит. Подтверждением данной
точки зрения может служить позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 11.11.2003 N
7473/03. Проанализировав ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что в
случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных
операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на
последующее изменение в использовании имущества <*>.
В соответствии с п. п. 11, 12 ПБУ 3/2000 если на дату исполнения обязательств по оплате
дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, курс ЦБ РФ отличается от курса на дату
принятия обязательства к бухгалтерскому учету, то возникает курсовая разница, которая отражается в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата
исполнения обязательств по оплате. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете организации
как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000). Если курс
иностранной валюты снизился с момента последней переоценки, то отрицательная курсовая разница
отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в
корреспонденции с кредитом счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).
В налоговом учете возникающие при переоценке требований (обязательств), выраженных в
иностранной валюте, отрицательные курсовые разницы относятся к внереализационным расходам (пп. 5 п.
1 ст. 265 НК РФ). Датой признания внереализационного расхода в виде такой отрицательной курсовой
разницы является последний день текущего месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации 28 января 2005 г. на транзитный валютный счет организации
зачисляется оплата за оборудование в сумме 3100 евро. Эта операция отражается в бухгалтерском учете
записью по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62. Рублевая оценка
поступившей выручки производится путем пересчета суммы в валюте по курсу ЦБ РФ на дату зачисления
средств на счет в банке (Приложение к ПБУ 3/2000).
Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ,
моментом определения налоговой базы по НДС по указанным товарам является последний день месяца, в
котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой
ситуации указанные документы собраны организацией в марте.
Полный пакет документов представляется организацией вместе с Налоговой декларацией по налогу на
добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март 2005 г. (п. 10 ст. 165 НК РФ) (форма
декларации утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н). При этом по строкам 030, 020,
010 разд. 1 декларации указывается контрактная стоимость реализованного в режиме экспорта товара,
исчисленная по курсу на дату перехода права собственности.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Бухгалтерские записи, связанные с продажей оборудования *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Контракт, *
*Признан операционный * * * *Документы, *
*доход от продажи * * * *подтверждающие *
*оборудования * * * *переход права *
*(3100 х 36,9414) <**> * 62 * 91-1 * 114 518*собственности *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списана сумма начисленной * * * *Акт о приеме- *
*амортизации * * * *передаче объекта *
*(1666,67 х 24) * 02 * 01 * 40 000*основных средств *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списана остаточная * * * *Акт о приеме- *
*стоимость оборудования * * * *передаче объекта *
*(120 000 - 40 000) <***> * 91-2 * 01 * 80 000*основных средств *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * *
*Получена оплата за * * * * *
*оборудование от * * * *Выписка банка по *
*покупателя * * * *транзитному *
*(3100 х 36,6665) * 52 * 62 * 113 666*валютному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Произведена переоценка * * * * *
*дебиторской * * * * *
*задолженности (3100 х * * * *Бухгалтерская *
*х (36,6665 - 36,9414)) * 91-2 * 62 * 852*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Заключительными записями * * * * *
*января (без учета иных * * * * *
*прочих доходов, расходов) * * * *Бухгалтерская *
*(114 518 - 80 000 - 852) * 91-9 * 99 * 33 666*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<*> Обращаем внимание на то, что Минфин России имеет точку зрения, отличную от приведенной
позиции ВАС РФ. В частности, в Письмах Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85, от 27.04.2004 N
04-03-11/66 (ответы на частные запросы налогоплательщиков) указано, что суммы НДС, ранее принятые к
вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему
налогообложения, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом исчисление суммы налога,
подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости
такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Таким образом, рассматриваемая
ситуация может оказаться спорной. В данной схеме рассмотрен порядок отражения в учете операций в
случае, если организация приняла решение не восстанавливать НДС с остаточной стоимости основного
средства, реализованного в режиме экспорта.
<**> В целях налогообложения прибыли доход от продажи основного средства относится к доходам от
реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 249 НК РФ).
<***> В целях налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик
вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую
в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.06.2005
Транспортная организация выдает водителю, осуществляющему международные перевозки, денежные
средства в рублях в сумме 15 000 руб. под отчет для оплаты расходов в пути (приобретение бензина,
визовые платежи, оплата автостоянок и проезда по платным автодорогам). По возвращении из поездки
23.05.2005 (курс евро, утвержденный ЦБ РФ на эту дату, - 35,3397 руб/евро) водитель представил
авансовый отчет, к которому приложены оправдательные документы на сумму 489 евро (в том числе на
бензин - 123 евро). Как отражаются в этой ситуации расчеты с работником?
Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых
осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Письмом ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704 "Об уплате налога на доходы физических лиц"
разъяснено, что водителей, постоянно занимающихся международными перевозками грузов, можно
приравнять к лицам, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной характер как на
территории Российской Федерации, так и в период пребывания на территории иностранных государств.
Организация перед поездкой выдает водителю наличные деньги под отчет на хозяйственно-
операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителем, согласно п. 11 Порядка
ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ
22.09.1993 N 40. Поскольку поездка работника не является командировкой, предъявление отчета об
израсходованных суммах и окончательный расчет с работником по выданным ему под отчет денежным
средствам производятся не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который выданы денежные
средства (абз. 3 п. 11 Порядка).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н,
для обобщения информации о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет,
предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Сумма, выданная под отчет работнику,
отражается по дебету данного счета в корреспонденции со счетом 50 "Касса". Сумма произведенных
работником расходов, отчет о которых (авансовый отчет (форма N АО-1)) утвержден руководителем,
списывается со счета 71 в корреспонденции с дебетом счетов, на которых учитываются затраты и
приобретенные ценности, или других счетов в зависимости от характера произведенных расходов.
Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу из кассы организации, что отражается
записью по дебету счета 71 и кредиту счета 50.
Авансовый отчет составляют в иностранной валюте только в том случае, если она выдавалась
подотчетному лицу (Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет"
(форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55). Все расходы,
произведенные работником в поездке, признаются расходами организации на дату утверждения авансового
отчета, поскольку именно на эту дату суммы произведенных расходов могут быть определены (п. 16
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н).
Расходы, произведенные работником за счет средств организации и в ее интересах, в том числе
расходы на уплату визовых платежей, оплату услуг автостоянок и платных автодорог, являются для
организации расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99) и отражаются по дебету
счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 71 с последующим списанием в дебет счета 90
"Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается приобретенного работником бензина, то его стоимость, равная сумме фактических
затрат на приобретение, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-3 "Топливо", и
кредиту счета 71 (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-
производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в
иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ
РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету (п. 15 ПБУ 5/01), то есть в данном
случае - на дату утверждения авансового отчета.
Исходя из условия, что весь приобретенный бензин использован работником в поездке, стоимость
этого бензина списывается со счета 10, субсчет 10-3, в дебет счета 20.
Расходы транспортной организации на приобретение бензина признаются для целей налогообложения
прибыли материальными расходами (пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Стоимость материальных
ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК
РФ. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких расходов признается дата передачи в
производство материалов - в части материалов, приходящихся на оказанные транспортные услуги.
Расходы на оплату услуг автостоянок и платных автодорог, а также визовые платежи признаются
прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой осуществления этих расходов в данном случае является дата утверждения авансового отчета
работника (абз. 5 пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для
целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату
признания соответствующего расхода.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Выданы работнику денежные * * * *Расходный *
*средства под отчет * 71 * 50 * 15 000*кассовый ордер *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*На дату утверждения авансового отчета *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена стоимость * * * * *
*приобретенного бензина * * * *Авансовый отчет, *
*(123 х 35,3397) * 10-3 * 71 * 4 347*Приходный ордер *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списана стоимость * * * * *
*израсходованного бензина * 20 * 10-3 * 4 347*Путевой лист *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражены расходы на * * * * *
*уплату визовых платежей, * * * * *
*оплату автостоянок и * * * * *
*проезда по платным * * * * *
*автодорогам * * * * *
*((489 - 123) х 35,3397) * 20 * 71 * 12 934*Авансовый отчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Расходы по обычным видам * * * * *
*деятельности включены в * * * * *
*себестоимость продаж * * * *Бухгалтерская *
*(4347 + 12 934) * 90-2 * 20 * 17 281*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Произведена доплата * * * * *
*работнику по авансовому * * * * *
*отчету (489 х 35,3397 - * * * *Расходный *
*15 000) * 71 * 50 * 2 281*кассовый ордер *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.06.2005
Торговая организация (ООО) в июне 2005 г. приобрела за 12 000 руб. путевку в загородный
стационарный детский оздоровительный лагерь, расположенный на территории России, на срок 21 день
для ребенка своего сотрудника. Часть стоимости путевки в сумме 4800 руб. оплачивается за счет
средств ФСС РФ. Остальную часть оплачивает организация за счет средств фонда потребления,
формируемого при распределении прибыли. Как отразить в учете организации указанные операции?
Порядок и условия расходования средств обязательного социального страхования на оздоровление
детей в 2005 г. регулируются ст. 10 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на 2005 год" и Распоряжением Правительства РФ от
01.04.2005 N 335-р.
В 2005 г. из средств ФСС РФ могут быть оплачены путевки в загородные стационарные детские
оздоровительные лагеря со сроком пребывания не более чем 24 дня в период летних школьных каникул
для детей школьного возраста до 15 лет (включительно) в размере до 50 процентов средней стоимости
путевки, установленной органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации исходя из
фактически сложившихся цен на путевки в такие лагеря, расположенные на территории этого субъекта
(пп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 202-ФЗ, пп. "а" п. 5 Распоряжения).
Расходы за счет средств обязательного социального страхования на оздоровление детей
осуществляются страхователями-работодателями в пределах ассигнований, утвержденных им отделением
(филиалом отделения) Фонда на календарный год, в порядке, определяемом федеральным законом о
бюджете Фонда на очередной финансовый год. По мере выдачи путевок страхователи относят их стоимость
(в пределах величины, установленной федеральным законом о бюджете Фонда на очередной финансовый
год) на расходы по обязательному социальному страхованию (п. 2.3 Инструкции о порядке учета и
расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от
09.03.2004 N 22).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н,
перечисление денежных средств за путевку в детский оздоровительный лагерь отражается по кредиту
счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами". Приобретенная путевка учитывается в составе денежных документов, что отражается по
дебету счета 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в корреспонденции с кредитом счета 76.
В рассматриваемой ситуации часть стоимости путевки оплачивается за счет средств фонда
потребления, формируемого в организации при распределении прибыли, остальная часть стоимости
оплачивается за счет средств ФСС РФ.
В соответствии со ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" общество может создавать резервный фонд и иные фонды, в том числе фонд
потребления, в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. В бухгалтерском учете для
обобщения информации о создании такого фонда организация к счету 84 может открыть отдельный
субсчет, например субсчет 84-1 "Фонд потребления" (аналитический учет по счету 84 организуется
таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств).
При выдаче путевки сотруднику ее стоимость списывается со счета 50, субсчет 50-3, в дебет
счетов: 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному
страхованию" (в части стоимости путевки, оплачиваемой за счет средств ФСС РФ), и 84, субсчет 84-1
(в части стоимости путевки, оплачиваемой за счет средств фонда потребления).
Согласно п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы полной или частичной компенсации стоимости
путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации
санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей,
оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, или за счет средств ФСС РФ, не
облагаются налогом на доходы физических лиц. Таким образом, в данном случае стоимость путевки,
выданной работнику для его ребенка, не облагается налогом на доходы физических лиц.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * *руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Перечислены денежные * * * *Выписка банка по *
*средства в оплату путевки * 76 * 51 * 12 000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Принята к учету * * * * *
*приобретенная путевка * 50-3 * 76 * 12 000*Путевка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Ведомость выдачи *
* * * * *путевок, *
* * * * *Приказ *
* * * * *руководителя *
*Часть стоимости путевки * * * *организации, *
*списана за счет средств * * * *Бухгалтерская *
*ФСС РФ * 69-1 * 50-3 * 4 800*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Ведомость выдачи *
* * * * *путевок, *
* * * * *Приказ *
*Часть стоимость путевки * * * *руководителя *
*списана за счет средств * * * *организации, *
*фонда потребления * * * *Бухгалтерская *
*(12 000 - 4800) * 84-1 * 50-3 * 7 200*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.06.2005
Организация осуществляет два вида деятельности в режиме обложения ЕНВД: розничную торговлю
автозапчастями через магазин площадью менее 150 кв. м и оказание услуг по ремонту, техническому
обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Организацией произведена установка радиоаппаратуры
(автомагнитолы с колонками) в автомобиль заказчика. При этом использовалась автомагнитола,
полученная работником со склада магазина, где она была учтена по продажной цене - 6500 руб. Цена
приобретения автомагнитолы - 4720 руб., в том числе НДС 720 руб. Согласно прейскуранту установка
автомагнитолы данной марки (включая стоимость радиоаппаратуры) стоит 8000 руб. Себестоимость работ
без учета стоимости автомагнитолы - 1200 руб. Заказчик оплатил услуги по установке радиоаппаратуры
по безналичному расчету. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете?
Согласно п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик)
обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат
заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его
материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации автомагнитола, установленная в автомобиль заказчика, была
оприходована при приобретении в качестве товара и учтена на счете 41 "Товары" по продажной
стоимости с отражением торговой наценки на счете 42 "Торговая наценка" (п. п. 2, 13 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом
Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н). Поскольку организация уплачивает ЕНВД по розничной торговле автозапчастями, то
НДС, уплаченный при приобретении автомагнитолы, включен в ее фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ
5/01, пп. 4 п. 2, п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств также
осуществляется организацией в режиме обложения ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом гл.
26.3 НК РФ не установлено ограничений на способ оплаты данных услуг. В рассматриваемой ситуации
организация выполняет работы по установке дополнительного оборудования (автомагнитолы с колонками)
в автомобиль заказчика. Установка дополнительного оборудования (сигнализация, радиоаппаратура,
дополнительные фары и т.п.) (код 017613) указана в подгруппе "Техническое обслуживание и ремонт
транспортных средств, машин и оборудования" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-
93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163). Следовательно, установка
дополнительного оборудования является видом деятельности, подлежащим обложению ЕНВД.
На наш взгляд, учитывая вышеприведенные положения ГК РФ, при условии наличия в прейскуранте
цены установки автомагнитолы, включающей стоимость самой автомагнитолы, установку автомагнитолы не
следует рассматривать как две операции: продажу товара (автомагнитолы) и предоставление услуг по ее
установке. Считаем, что данная операция осуществляется в рамках деятельности по ремонту и
техническому обслуживанию автотранспортных средств и подлежит обложению ЕНВД в рамках этой
деятельности независимо от способа оплаты.
Следовательно, при передаче автомагнитолы со склада магазина в автосервис организация принимает
ее к учету в составе материалов. Поскольку ПБУ 5/01 предусмотрено отражение по продажным ценам
только для товаров в розничной торговле, то организация сторнирует произведенную ранее запись по
дебету счета 41 и кредиту счета 42 на сумму торговой наценки. Фактическая себестоимость
автомагнитолы (включающая НДС) переносится со счета 41 в дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10-5
"Запасные части", после чего признается расходом по обычным видам деятельности и включается в
себестоимость оказанных услуг записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета
10, субсчет 10-5 (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка организации от выполнения работ, оказания услуг признается в бухгалтерском учете
доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и принимается к бухгалтерскому
учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и
иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99), при наличии условий,
перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. В рассматриваемой ситуации на дату приемки заказчиком выполненных
работ производится запись по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции
со счетом 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Одновременно себестоимость выполненных работ
списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 20.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена задолженность * * * *Отгрузочные *
*перед поставщиком по * * * *документы *
*оплате автомагнитолы * 41 * 60 * 4 720*поставщика *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена торговая наценка * * * * *
*при принятии к учету * * * * *
*автомагнитолы по * * * * *
*продажной стоимости * * * *Бухгалтерская *
*(6500 - 4720) * 41 * 42 * 1 780*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Произведена оплата * * * *Выписка банка по *
*поставщику автомагнитолы * 60 * 51 * 4 720*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*СТОРНО * * * * *
*Торговая наценка на * * * * *
*автомагнитолу, подлежащую * * * * *
*установке на автомобиль * * * *Бухгалтерская *
*заказчика * 41 * 42 * 1 780*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Накладная на *
*Отражена передача * * * *внутреннее *
*автомагнитолы со склада * * * *перемещение *
*магазина в автосервис * 10-5 * 41 * 4 720*товаров, тары *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Себестоимость * * * * *
*автомагнитолы отнесена на * * * *Требование- *
*затраты * 20 * 10-5 * 4 720*накладная *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Требование- *
* * * * *накладная, *
* * * 02, * *Расчетно- *
* * * 10-1, * *платежная *
*Отражены другие затраты, * * 69, * *ведомость, *
*связанные с выполнением * * 70 * *Бухгалтерская *
*работ * 20 * и др. * 1 200*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена выручка от * * * *Наряд-заказ *
*выполнения работ <*> * 62 * 90-1 * 8 000*(Форма БО-14) *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списана себестоимость * * * * *
*выполненных работ * * * *Бухгалтерская *
*(4720 + 1200) * 90-2 * 20 * 5 920*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Заключительными оборотами * * * * *
*месяца отражена прибыль * * * * *
*от выполнения работ * * * * *
*(без учета других доходов * * * * *
*и расходов по обычным * * * * *
*видам деятельности) * * * *Бухгалтерская *
*(8000 - 5920) * 90-9 * 99 * 2 080*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*На расчетный счет * * * * *
*поступила сумма оплаты * * * *Выписка банка по *
*работ от заказчика * 51 * 62 * 8 000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
--------------------------------
<*> Форма БО-14 автосервис является основной для проведения среднего и крупного ремонта
автомототехники. Для мелкого ремонта и техобслуживания рекомендуется использование форм БО-1 и БО-
3, утвержденных Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов
строгой отчетности", а также, если мелкий ремонт и обслуживание осуществляются в присутствии
клиента, возможно использование формы БО-9 совместно с формой БО-11(02) (Письмо Госналогслужбы
России от 31.03.1998 N ВК-6-16/210).
Заметим, что форма БО-14 автосервис и другие вышеуказанные формы применяются при оказании
бытовых услуг населению. Если заказчиком является юридическое лицо, то стороны могут оформить
выполнение работ (оказание услуг) двусторонним актом приемки-передачи выполненных работ (оказанных
услуг).
Если организация использует в своей работе форму БО-14, то в случае, когда цена работ по
прейскуранту включает стоимость устанавливаемого дополнительного оборудования, на наш взгляд, в
разд. 1 указывается стоимость работ по прейскуранту, а в разд. 2 приводится перечень установленного
дополнительного оборудования без указания его стоимости (так как она включена в цену работ,
отраженную в разд. 1).
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.06.2005
Организация в сентябре 2004 г. приобрела земельный участок за 1 180 000 руб., в том числе НДС
180 000 руб., с целью его дальнейшей перепродажи. За регистрацию права собственности организацией
была внесена плата в размере 7500 руб. Участок был продан в июне 2005 г. за 1 800 000 руб. Как
отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете? Земельный участок получен от
продавца и передан покупателю по передаточному акту в месяцах государственной регистрации прав
собственности.
Продажа земельного участка оформляется договором продажи недвижимости, который составляется в
письменной форме (п. 1 ст. 549, ст. 550 Гражданского кодекса РФ).
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому
сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или
договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после
вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче
(п. 1 ст. 556 ГК РФ).
В данном случае земельный участок приобретен с целью дальнейшей перепродажи, следовательно, он
принимается к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости, которой в случае
приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за
исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001
N 44н).
Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю
подлежит государственной регистрации, поэтому право собственности у покупателя земельного участка
возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ). В рассматриваемой
ситуации организация платила за государственную регистрацию прав в 2004 г. при приобретении
земельного участка. В 2004 г. плата за регистрацию и предоставление информации о зарегистрированных
правах на недвижимое имущество и сделок с ним взималась в размерах, установленных субъектами
Российской Федерации (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
В целях бухгалтерского учета плата за регистрацию прав на недвижимое имущество, предназначенное
для дальнейшей перепродажи, на основании п. 6 ПБУ 5/01 формирует фактическую себестоимость товара.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н,
приобретенный земельный участок принимается к учету по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с
кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в сумме, уплаченной продавцу, за
вычетом НДС), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в сумме платы за государственную
регистрацию права собственности). Сумма НДС, предъявленная продавцом участка, учитывается по дебету
счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом
счета 60.
Для целей исчисления налога на прибыль плата за государственную регистрацию права собственности
на земельный участок учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или)
реализацией, и учитывается единовременно на дату осуществления данных платежей (пп. 40 п. 1 ст.
264, абз. 5 пп. 3 п. 7 ст. 272, абз. 3 ст. 320 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете плата за государственную регистрацию права собственности
на земельный участок учтена в составе фактической себестоимости товара и будет признана в составе
расходов при его продаже, а в налоговом учете она признана в составе расходов на дату
осуществления. В связи с этим в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и
соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которые погашаются при продаже участка (п.
п. 8 - 10, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ
18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
НДС, уплаченный продавцу земельного участка, организация вправе принять к вычету при наличии
счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 172
НК РФ).
С 01.01.2005 реализация земельных участков не признается объектом налогообложения по НДС (п. 1
ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ, пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких
товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются
реализацией товаров (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). В случае принятия налогоплательщиком данных сумм
налога к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст.
170 НК РФ).
Таким образом, поскольку земельный участок приобретался исключительно для перепродажи и не
использовался при осуществлении иных операций, облагаемых НДС, то считаем, что организации следует
восстановить НДС и включить его в фактическую себестоимость земельного участка на основании п. 12
ПБУ 5/01, так как это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В бухгалтерском учете восстановление НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по
налогам и сборам" с последующим списанием со счета 19 в дебет счета 41.
По разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, восстановление
НДС следует производить в месяце, начиная с которого реализация земельных участков не признается
объектом налогообложения, то есть в январе 2005 г.
В июне 2005 г. при переходе права собственности на земельный участок к покупателю организация
признает доход по обычным видам деятельности, что отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 5 Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно фактическая себестоимость
земельного участка списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров,
которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары,
выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При реализации товаров
налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных
товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи 2004 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражено приобретение * * * *Акт приемки- *
*земельного участка с * * * *передачи *
*целью перепродажи * * * *земельного *
*(1 180 000 - 180 000) * 41 * 60 * 1000000*участка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражен НДС со стоимости * * * * *
*земельного участка * 19 * 60 * 180 000*Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Перечислена плата за * * * * *
*регистрацию права * * * * *
*собственности на * * * *Выписка банка по *
*земельный участок * 76 * 51 * 7 500*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Плата за регистрацию * * * *Свидетельство о *
*права собственности на * * * *государственной *
*земельный участок * * * *регистрации *
*включена в фактическую * * * *права *
*себестоимость участка * 41 * 76 * 7 500*собственности *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * * *
* * * * * *
*Перечислена плата за * * * *Выписка банка по *
*земельный участок * 60 * 51 * 1180000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Принят к вычету НДС, * * * *Счет-фактура, *
*уплаченный продавцу * * * *Выписка банка по *
*земельного участка * 68 * 19 * 180 000*расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражено отложенное * * * * *
*налоговое обязательство * * * *Бухгалтерская *
*(7500 х 24%) * 68 * 77 * 1 800*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи января 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Восстановлен НДС по * * * * *
*земельному участку, ранее * * * *Бухгалтерская *
*принятый к вычету * 19 * 68 * 180 000*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*НДС включен в * * * * *
*фактическую себестоимость * * * *Бухгалтерская *
*земельного участка * 41 * 19 * 180 000*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи июня 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * * * *Акт приемки- *
*Признана выручка от * * * *передачи *
*продажи земельного * * * *земельного *
*участка * 62 * 90-1 * 1800000*участка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списана фактическая * * * * *
*себестоимость проданного * * * * *
*земельного участка * * * * *
*(1 000 000 + 180 000 + * * * *Бухгалтерская *
*+ 7500) * 90-2 * 41 * 1187500*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражено погашение * * * * *
*отложенного налогового * * * *Бухгалтерская *
*обязательства * 77 * 68 * 1 800*справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Заключительными записями * * * * *
*месяца отражен финансовый * * * * *
*результат от продажи * * * * *
*земельного участка, без * * * * *
*учета иных операций * * * *Бухгалтерская *
*(1 800 000 - 1 187 500) * 90-9 * 99 * 612 500*справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.06.2005
Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции
| Subscribe.Ru
Поддержка подписчиков Другие рассылки этой тематики Другие рассылки этого автора |
Подписан адрес:
Код этой рассылки: law.russia.advice.conscorr |
Отписаться
Вспомнить пароль |
| В избранное | ||
