Рассылка закрыта
Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.
КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 24.05.2005
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
|
Обзоры законодательства | Онлайн-версия КонсультантПлюс | Консультации по бухучету и налогообложению | Форум |
Новости КонсультантПлюс |
Схемы корреспонденций
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете организации, уплачивающей единый
сельскохозяйственный налог (ЕСХН), начисление и уплату поставщику топлива штрафных санкций за
несвоевременную его оплату? По условиям договора поставки сумма штрафа составляет 10 000 руб.
Организации, уплачивающие ЕСХН, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст.
4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 8 ст. 346.5 Налогового
кодекса РФ).
В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение
условий договоров являются внереализационными расходами, которые признаются в бухгалтерском учете в
суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные
расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в
корреспонденции со счетом учета расчетов с поставщиком топлива на дату признания организацией
претензии поставщика.
Объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4
НК РФ). В соответствии с пп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ организация вправе учесть при налогообложении
ЕСХН расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение
обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
+-------------------------+-------+-------+-------+-----------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит *Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+-------------------------+-------+-------+-------+-----------------+
*Признаны штрафные * 91-2 * 60 *10 000 *Претензия *
*санкции перед * * * *поставщика, *
*поставщиком топлива * * * *признанная *
* * * * *организацией *
+-------------------------+-------+-------+-------+-----------------+
*Перечислены денежные * 60 * 51 *10 000 *Выписка банка по *
*средства поставщику в * * * *расчетному счету *
*оплату штрафных санкций * * * * *
+-------------------------+-------+-------+-------+-----------------+
В.А.Остояч
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.04.2005
Корреспонденция счетов: Организация 31.01.2005 предоставила фирме заем в сумме 100 000 руб.
сроком на 180 дней под 20% годовых. Проценты уплачиваются заемщиком единовременно на дату возврата
займа. 28.02.2005 право требования к заемщику передано в качестве вклада в уставный капитал (УК)
ООО. Денежная оценка вклада, согласованная участниками ООО, составляет 100 000 руб., что
соответствует номинальной стоимости доли организации в УК и не превышает сумму оценки вклада по
данным независимого оценщика.
Согласно учетной политике организации доходы и расходы в целях налогообложения прибыли
определяются по методу начисления; авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает
ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Организация использует право на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02,
утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям
займы учитываются в составе финансовых вложений.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н,
предоставление займа отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом
счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".
Проценты, причитающиеся организации за предоставление в пользование денежных средств, согласно
п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом
Минфина России от 06.05.1999 N 32н, являются операционными доходами. Признание в бухгалтерском
учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в порядке, аналогичном признанию
выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Одним из условий признания дохода является возникновение у организации
права на получение этого дохода. В рассматриваемой ситуации право на получение процентов у
организации, согласно заключенному договору займа, возникает по истечении срока, на который
предоставлены денежные средства (180 дней). Следовательно, организация может признать в
бухгалтерском учете проценты по займу единовременно, на дату возврата займа.
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по договору займа признаются
внереализационными доходами на основании п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 6 ст. 271,
абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один
отчетный период, признание дохода производится на конец соответствующего отчетного периода
(месяца). В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения
отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату
прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, в данном случае организация доходы в виде процентов по предоставленному займу
признает в целях налогообложения прибыли ежемесячно, в то время как в бухгалтерском учете -
единовременно по истечении срока действия договора займа.
Данное различие приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей
отложенного налогового актива (п. п. 8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по
налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Погашение указанного отложенного налогового актива производится на дату признания в бухгалтерском
учете дохода (процентов) по предоставленному займу (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные
налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
После предоставления денежных средств заемщику по договору займа у организации возникает
имущественное право (требование), которое может быть передано им другому лицу (п. 1 ст. 382
Гражданского кодекса РФ).
Имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку, могут быть переданы в качестве
вклада в УК общества (п. 6 ст. 66 ГК РФ, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об
обществах с ограниченной ответственностью"). Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ
денежная оценка неденежных вкладов в УК общества, вносимых участниками общества, утверждается
решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно
<*>.
Вклады в УК других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету
по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 ПБУ 19/02).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных
или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче
организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). Таким образом,
первоначальной стоимостью доли организации - участника ООО может быть признана согласованная
учредителями денежная оценка имущества и (или) имущественных прав, подлежащих передаче в оплату
доли.
В бухгалтерском учете организации передача права (требования) к заемщику в качестве вклада в УК
ООО в данном случае отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с
кредитом счета 58, субсчет 58-3.
В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по
которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по
законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая
прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Поскольку при передаче права
(требования) к заемщику в бухгалтерском учете доход в сумме процентов не будет признан, то на дату
передачи права (требования) числящийся в учете отложенный налоговый актив списывается в дебет счета
99 "Прибыли и убытки".
Для целей исчисления налога на прибыль стоимость приобретаемой доли в УК ООО признается равной
сумме переданной дебиторской задолженности заемщика по данным налогового учета, то есть с учетом
признанных на дату передачи процентов (п. 1 ст. 277 НК РФ).
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
* Бухгалтерские записи 31.01.2005 *
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
*Предоставлены заемщику * 58-3 * 51 *100 000 *Договор займа,*
*денежные средства по * * * *Выписка банка *
*договору займа * * * *по расчетному *
* * * * *счету *
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
* Бухгалтерские записи 28.02.2005 *
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
*Отражен отложенный * 09 * 68 * 400 *Бухгалтерская *
*налоговый актив * * * *справка- *
*(100 000 х 20% / 12 х * * * *расчет *
*х 24%) * * * * *
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
*Отражена передача права * 58-1 * 58-3 *100 000 *Учредительные *
*(требования) к заемщику * * * *документы *
*в качестве вклада в УК * * * *ООО, *
*ООО * * * *Акт передачи *
* * * * *права *
* * * * *(требования) *
* * * * *к заемщику *
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
*Списан на счет учета * 99 * 09 * 400 *Бухгалтерская *
*прибылей и убытков * * * *справка *
*отложенный налоговый * * * * *
*актив * * * * *
+-------------------------+--------+-------+--------+--------------+
-------------------------------
<*> Если номинальная стоимость доли участника общества в УК общества, оплачиваемой неденежным
вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным
законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад
должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества,
оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада,
определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).
Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от
минимального размера оплаты труда, производится с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной
100 руб. (абз. 2 ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты
труда").
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
04.04.2005
Корреспонденция счетов: Организация 01.04.2005 приобрела пакет (1000 шт.) облигаций
федерального займа с амортизацией долга выпуска 45001RMFS (далее - ОФЗ-АД) номинальной стоимостью
1000 руб. по цене за 1 облигацию 1062,05 руб., в том числе НКД (по ставке 10% годовых) 12,05 руб.
18.05.2005 организация получает по приобретенным ОФЗ-АД на 1 облигацию денежные средства в суммах:
купонный доход по 12-му купону - 24,93 руб., погашение части номинальной стоимости - 250 руб.
31.05.2005 все облигации проданы по цене 782,67 руб., в том числе НКД 2,67 руб., за 1 облигацию. В
соответствии с учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета корректировка стоимости
ценных бумаг, по которым определяется рыночная стоимость, производится ежеквартально. Процентный
доход по долговым ценным бумагам в бухгалтерском учете признается ежемесячно. Доходы и расходы для
целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Как отражаются в учете указанные
операции?
Порядок эмиссии и обращения ОФЗ-АД определен Условиями эмиссии и обращения облигаций
федерального займа с амортизацией долга, утвержденными Приказом Минфина России от 27.04.2002 N 37н
(далее - Условия).
В соответствии с п. 3 Условий ОФЗ-АД являются именными купонными государственными ценными
бумагами, которые предоставляют их владельцам право на:
- получение номинальной стоимости. Погашение номинальной стоимости осуществляется частями в
даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска ОФЗ-АД;
- получение дохода в виде процента, начисляемого на непогашенную часть номинальной стоимости в
порядке, установленном Условиями.
Осуществление права владельца ОФЗ-АД на получение их номинальной стоимости и купонного дохода
производится на основе записи по счету "депо" организации, выполняющей функции депозитария (п. 4
Условий).
Согласно п. 13 Условий погашение номинальной стоимости частями (далее - амортизация долга)
осуществляется в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска ОФЗ-АД и совпадающие с
датами выплат купонного дохода по ним. При амортизации долга размер погашаемой части номинальной
стоимости ОФЗ-АД определяется на каждую дату ее выплаты. Датой погашения ОФЗ-АД является дата
выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости.
Размер купонного дохода по всем купонам отдельного выпуска ОФЗ-АД определяется исходя из
процентной ставки купонного дохода, установленной решением об эмиссии отдельного выпуска ОФЗ-АД, и
начисляется на непогашенную часть номинальной стоимости (п. 12 Условий).
Налогообложение дохода по ОФЗ-АД осуществляется в соответствии с законодательством Российской
Федерации (п. 22 Условий).
В соответствии с параметрами выпуска N 45001RMFS:
- дата погашения облигаций - 15 ноября 2006 г.;
- погашение номинальной стоимости осуществляется частями, по 25% от номинальной стоимости
облигации в следующие даты: 18.05.2005; 16.11.2005; 17.05.2006 и 15.11.2006.
Купонные ставки по не выплаченным с даты приобретения облигаций купонам (с 12-го по 18-й)
составляют 10% годовых каждый.
Суммы купонного дохода составляют: 12-й купон (18.05.2005) - 24,93 руб., 13-й (17.08.2005) и 14-
й (16.11.2005) купоны - 18,70 руб. каждый, 15-й (15.02.2006) и 16-й (17.05.2006) - 12,47 руб.
каждый, 17-й (16.08.2006) и 18-й (15.11.2006) - 6,23 руб. каждый.
Приобретенные ОФЗ-АД принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от
10.12.2002 N 126н).
В процессе обращения ОФЗ-АД образуется накопленный купонный доход (далее - НКД) в виде процента
к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от
даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену
сделки. В данном случае цена приобретения ОФЗ-АД включает в себя НКД по 12-му купону за 44 дня
(период с даты выплаты предшествующего купонного дохода (16.02.2005) до даты приобретения ОФЗ
организацией (01.04.2005)), сумма которого составляет 12,05 руб.
ОФЗ-АД принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Согласно п. 9 ПБУ
19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма
фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и
иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений
являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, в том числе сумма
уплачиваемого продавцу НКД.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные
организацией облигации принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2
"Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
При этом сумма НКД, уплаченная при приобретении облигаций, учитывается на счете 58, субсчет 58-
2, обособленно. В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для
обособленного учета стоимости ОФЗ-АД и суммы НКД по ним используются следующие обозначения
субсчетов второго порядка: 58-2-1 "Стоимость облигаций", 58-2-2 "НКД, уплаченный при приобретении".
Проценты по государственным долговым ценным бумагам признаются операционными доходами
организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете проценты по долговым ценным бумагам (в данном
случае - суммы НКД) организация начисляет ежемесячно <*>. Следовательно, в бухгалтерском учете на
конец апреля 2005 г. и на конец мая 2005 г. признается доход в виде сумм НКД, начисленного на
непогашенную часть номинальной стоимости ОФЗ-АД за текущий месяц (исходя из количества дней в
месяце, за которые начисляется НКД), записью по дебету счета учета расчетов (например, счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет
91-1 "Прочие доходы".
Аналогичная запись по доначислению суммы НКД производится на дату выплаты НКД (18.05.2005).
Таким образом, в бухгалтерском учете признаваемые доходом суммы НКД на 1 облигацию составят:
- в апреле 7,95 руб. (1000 руб. х 10% / 365 дней х 29 дней);
- в мае по 12-му купону - 4,93 руб. (1000 руб. х 10% / 365 дней х 18 дней);
- в мае по 13-му купону - 2,67 руб. (750 руб. х 10% / 365 дней х 13 дней).
При получении от эмитента сумм выплаченного НКД производится запись по кредиту счета 76 и
дебету счета 51 "Расчетные счета". Одновременно в дебет счета 76 списывается сумма НКД по 12-му
купону за период с 16.02.2005 по 01.04.2005, уплаченная продавцу при приобретении облигаций, в
корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-2-2.
Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по ОФЗ-АД является
внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
При этом согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу
начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено
ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов
(расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Особенности признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам, обращающимся
на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный
процентный (купонный) доход, установлены п. 7 ст. 328 НК РФ, согласно которому если до истечения
отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на
последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося
по начислению за этот период.
При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между
суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового)
периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода,
исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового
периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.
Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом
осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких
выплатах (погашениях) в соответствии с абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов
принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец
указанного отчетного (налогового) периода.
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде
процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и
суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового
периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона)
доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде
процентов осуществляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма
накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода,
заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного
налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При реализации ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями
абз. 1 - 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная
на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного
процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.
В соответствии с изложенными правилами в рассматриваемом случае по приобретенным ОФЗ-АД
организация признает процентный доход на 1 облигацию в следующем порядке:
- 30 апреля (на конец месяца) - в сумме 7,95 руб. ((20,00 руб. - 12,05 руб.), где 20,00 руб. -
сумма НКД, причитающаяся организации за период с 16.02.2005 по 30.04.2005 (1000 руб. х 10% / 365
дней х 73 дня), а 12,05 руб. - сумма НКД, уплаченная при приобретении облигаций);
- 18 мая (на дату получения купонного дохода) - в сумме 4,93 руб. (24,93 руб. - 7,95 руб. -
12,05 руб.);
- 31 мая (на дату передачи) - в сумме 2,67 руб. (750 руб. (с учетом частично погашенной
18.05.2005 номинальной стоимости) х 10% / 365 дней х 13 дней).
Как видно, признаваемые в налоговом учете суммы процентного дохода по облигациям равны
процентным доходам по данным бухгалтерского учета.
Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам
(кроме ценных бумаг, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ) осуществляется по налоговой ставке 15%
(пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ).
В данном случае помимо сумм купонного дохода по данным облигациям производится частичное
погашение их номинальной стоимости.
В целях бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов погашение
(выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, субсчет 58-2, отражаются по дебету счета
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-2. На
наш взгляд, аналогичным образом можно отражать и частичное погашение ОФЗ-АД, при этом балансовая
стоимость погашаемых ОФЗ-АД должна списываться пропорционально их погашенной номинальной стоимости.
Поступление денежных средств в погашение части номинальной стоимости облигаций может отражаться
по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".
При совершении сделок с государственными ценными бумагами, в том числе и при их погашении,
определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, с учетом
особенностей, установленных ст. 281 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 280 НК РФ и с учетом абз. 2 ст. 281 НК РФ доходы налогоплательщика от
операций по погашению государственных долговых ценных бумаг определяются исходя из цены погашения
ценной бумаги, при этом цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается
без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими
ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
Расходы при реализации государственных ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения
(включая расходы на их приобретение), затрат на их реализацию, без учета суммы накопленного
процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (абз. 3 п. 2
ст. 280, абз. 2 ст. 281 НК РФ).
При этом порядок определения налоговой базы при частичном погашении ценных бумаг (а именно
порядок признания в составе расходов цены приобретения ценных бумаг при их частичном погашении)
указанными статьями не определен <**>.
В ответах на частные запросы налогоплательщиков относительно порядка учета для целей
налогообложения сумм, полученных в виде частичного погашения номинальной стоимости ценных бумаг с
амортизацией долга, Минфин России рекомендует отражать поступающие суммы как авансы полученные и
налоговую базу по налогу на прибыль формировать только на дату окончательного погашения (либо
продажи) ОФЗ-АД (см., например, Письмо Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/2/11).
В случае если организация примет решение руководствоваться указанными разъяснениями, в
налоговом учете на дату реализации облигаций (31.05.2005) она должна будет отразить в составе
доходов сумму (на 1 облигацию), равную продажной цене ОФЗ-АД (без учета НКД, подлежащего уплате
покупателем), - 780 руб. (782,67 руб. - 2,67 руб.), а также сумму, полученную от эмитента в виде
частичного погашения номинальной стоимости, - 250 руб. При этом в составе расходов будет учтена
цена приобретения облигации (без учета НКД) - 1050 руб. (1062,05 руб. - 12,05 руб.). Таким образом,
для целей налогообложения прибыли сумма убытка от операций с ОФЗ-АД составит 20 руб. на 1 облигацию
(780 руб. + 250 руб. - 1050 руб.).
На погашение убытка, полученного от операции по погашению данных ОФЗ-АД, организация имеет
право направить только прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, обращающимися на
организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), в порядке, установленном п. 10 ст. 280 НК РФ.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций записи приведены исходя из
предположения, что организация приняла решение руководствоваться вышеуказанными разъяснениями
Минфина России.
Как видно, порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов при частичном
погашении ОФЗ-АД различен, что приводит к возникновению различий между налогооблагаемой прибылью и
прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета, и обуславливает необходимость отражения
возникающих различий в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по
налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Поскольку убыток в виде разницы между ценой приобретения облигаций и суммой, получаемой при
погашении номинальной стоимости облигаций, признаваемый в бухгалтерском учете по мере получения от
эмитента денежных средств в виде промежуточного погашения номинальной стоимости ОФЗ-АД, в налоговом
учете, как указывалось выше, признается на дату продажи облигаций, по нашему мнению, организация
может суммы указанного убытка отражать как возникающие временные разницы, приводящие к образованию
отложенных налоговых активов (п. п. 8 - 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Суммы возникших отложенных налоговых
активов отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 09 "Отложенные
налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При формировании в налоговом
учете налоговой базы от операции по реализации ОФЗ-АД учтенные на счете 09 суммы погашаются
обратной записью (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02) <***>.
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
* Приобретение ОФЗ-АД *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Перечислены денежные * 76 * 51 *1 062 050*Выписка банка *
*средства в оплату ОФЗ-АД * * * *расчетному *
*(1062,05 х 1000) * * * *счету *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Приняты к учету ОФЗ-АД *58-2-1 * 76 *1 050 000*Выписка по *
*(без учета НКД) * * * *счету депо *
*((1062,05 - 12,05) х * * * * *
*х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Отражена сумма НКД, *58-2-2 * 76 * 12 050*Выписка по *
*уплаченного продавцу * * * *счету депо *
*ОФЗ-АД (12,05 х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
* Начисление НКД по ОФЗ-АД на последнее число апреля *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Начислен НКД по * 76 * 91-1 * 7 950*Бухгалтерская *
*принадлежащим организации* * * *справка-расчет*
*ОФЗ-АД (7,95 х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
* Выплата купонного дохода по ОФЗ-АД (18.05.2005) *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Доначислен НКД на дату * 76 * 91-1 * 4 930*Выписка банка *
*выплаты купона * * * *по расчетному *
*(4,93 х 1000) * * * *счету *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Выплачен купонный доход * 51 * 76 * 24 930*Выписка банка *
*по ОФЗ-АД * * * *по расчетному *
*(24,93 х 1000) * * * *счету *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Списана сумма НКД, * 76 *58-2-2 * 12 050*Бухгалтерская *
*уплаченная продавцу при * * * *справка *
*приобретении облигаций * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
* Погашение части номинальной стоимости ОФЗ-АД (18.05.2005) *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Получены денежные * 51 * 91-1 * 250 000*Выписка банка *
*средства в погашение 25% * * * *по расчетному *
*номинальной стоимости * * * *счету *
*ОФЗ-АД * * * * *
*(1000 х 25% х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Списана часть балансовой * 91-2 *58-2-1 * 262 500*Выписка банка *
*стоимости ОФЗ-АД, равная * * * *по расчетному *
*части погашенной * * * *счету *
*номинальной стоимости * * * * *
*(1050 х 25% х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Отражена сумма * 09 * 68 * 3 000*Бухгалтерская *
*отложенного налогового * * * *справка-расчет*
*актива ((250 000 - * * * * *
*- 262 500) х 24%) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
* На дату продажи ОФЗ-АД (31.05.2005) *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Доначислен НКД, * 76 * 91-1 * 2 670*Бухгалтерская *
*подлежащий получению от * * * *справка-расчет*
*покупателя * * * * *
*(2,67 х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Отражена продажная цена * 76 * 91-1 * 780 000*Договор *
*облигаций без учета НКД * * * *купли-продажи *
*(780 х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Списана балансовая * 91-2 *58-2-1 * 787 500*Бухгалтерская *
*стоимость проданных * * * *справка-расчет*
*ОФЗ-АД * * * * *
*((1050 - 262,5) х 1000) * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
*Списана сумма * 68 * 09 * 3 000*Бухгалтерская *
*погашенного * * * *справка *
*налогового актива <***> * * * * *
+-------------------------+-------+-------+---------+--------------+
-------------------------------
<*> Порядок признания в бухгалтерском учете процентов по долговым ценным бумагам установлен п.
16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12
ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный
период в соответствии с условиями договора.
При ежемесячном признании в бухгалтерском учете процентного дохода по ОФЗ-АД обеспечивается
выполнение требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому
учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998
N 60н), поскольку при таком начислении процентов не будет возникать вычитаемых временных разниц,
приводящих к образованию отложенных налоговых активов, отражаемых в бухгалтерском учете в порядке,
установленном разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ
18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<**> На наш взгляд, применение приведенного в ст. 280 НК РФ порядка определения налоговой базы
при совершении операций, связанных с погашением долговых ценных бумаг, противоречит пп. 10 п. 1 ст.
251 НК РФ, согласно которому доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по
договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы
оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или
иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, не учитываются при
определении налоговой базы. В свою очередь, цена размещения (приобретения) погашаемых ценных бумаг
не должна включаться в состав расходов при определении налоговой базы на основании п. 12 ст. 270 НК
РФ (как расходы в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных
средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные
бумаги)).
В настоящее время Минфин России (Письма от 01.12.2004 N 03-03-02-04/2/12 и от 18.11.2004 N 03-
03-02-04/1/50, являющиеся ответами на частные запросы налогоплательщиков), а также налоговые органы
(Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@, Письмо УМНС России по г. Москве от 09.09.2003 N 21-
09/49191) придерживаются мнения, что для организаций, применяющих упрощенную систему
налогообложения (которые при определении доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по
единому налогу, также руководствуются ст. 251 гл. 25 НК РФ), денежные средства, которые получены в
счет погашения векселей и займов, на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при
определении объекта налогообложения по единому налогу при применении упрощенной системы
налогообложения.
По нашему мнению, и для организаций, применяющих общую систему налогообложения, доходы,
полученные от погашения долговых ценных бумаг, и расходы в виде цены их приобретения также не
должны учитываться при расчете налоговой базы на основании вышеуказанных норм ст. ст. 251 и 270 НК
РФ.
Однако до настоящего момента ни Минфином России, ни налоговыми органами мнение о том, что для
организаций, применяющих общую систему налогообложения, суммы, получаемые при погашении долговых
ценных бумаг, должны исключаться из состава доходов, а цена их приобретения не должна включаться в
состав расходов, не высказывалось. Отсутствует по данному вопросу и судебная практика.
В приведенной выше таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи
приведены исходя из того, что в целях налогообложения прибыли организация учитывает в составе
доходов от реализации ОФЗ-АД сумму, полученную при их частичном погашении.
<***> Исходя из предположения, что в отчетном периоде реализации облигаций (январь - май 2005
г.) у организации имеется сумма прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, обращающимися
на ОРЦБ, достаточная для покрытия убытка в виде разницы между доходом, полученным от реализации и
частичного погашения, и ценой приобретения облигаций.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.04.2005
Корреспонденция счетов: Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с
объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" и уплачивающая ЕНВД по одному из видов
осуществляемой ею деятельности, в июле 2004 г. приобрела основное средство стоимостью 118 000 руб.,
в том числе НДС 18 000 руб. Основное средство введено в эксплуатацию в том же месяце и
использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД. Срок полезного использования основного средства,
установленный организацией, составляет 5 лет.
В марте 2005 г. основное средство передано в подразделение организации, осуществляющее
деятельность, по которой организацией применяется УСН. Как отразить в бухгалтерском и налоговом
учете организации указанные операции?
Согласно п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации, переведенные в соответствии с гл.
26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам
предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов
предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности
работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по
отношению к таким организациям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за
исключением учета основных средств и нематериальных активов, который ведется ими в порядке,
предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4
Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом для организаций,
осуществляющих деятельность, по которой уплачивают ЕНВД, освобождения от ведения бухгалтерского
учета не предусмотрено.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 26.03.2004 N 04-02-03/69 (ответ на частный
запрос налогоплательщика), организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных
налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести
бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для
обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные
активы". При получении основного средства от продавца на основании отгрузочных документов в
бухгалтерском учете покупателя производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками".
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются
плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с
гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за
исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные
покупателю при приобретении основных средств, не принимаются к вычету покупателем, не являющимся
налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденным от исполнения обязанностей
налогоплательщика по исчислению и уплате НДС. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, суммы
невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств, включаются в их
первоначальную стоимость. В связи с этим, на наш взгляд, организация, приобретающая основное
средство для осуществления только деятельности, по которой уплачивает ЕНВД, может не относить сумму
НДС, предъявленного продавцом основного средства, на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям", а отразить на счете 08 договорную стоимость приобретенного основного
средства, включающую НДС.
Активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном
выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. При этом оформляется Акт о приеме-передаче
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1, утвержденной Постановлением
Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, а в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета
01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, под которой в случае приобретения объекта основных средств за плату
понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за
исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В
рассматриваемой ситуации, как указывалось выше, первоначальной стоимостью приобретенного основного
средства является его договорная стоимость, включающая НДС, предъявленный продавцом.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ
6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа
месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до
полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа
месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта
с бухгалтерского учета (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных
средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации начисление амортизации производится с августа 2004 г. В случае
установления срока полезного использования основного средства равным 5 годам годовая норма
амортизационных отчислений равна 20% (1 / 5 лет х 100%), а ежемесячная сумма амортизационных
отчислений составляет 1966,67 руб. (118 000 руб. х 20% / 12 мес.). В бухгалтерском учете начисление
амортизационных отчислений отражается записью по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в
корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, например с дебетом счета 20 "Основное производство".
Передача объекта основных средств из одного подразделения организации в другое производится с
оформлением Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2,
утвержденная Постановлением Госкомстата России N 7) и может отражаться в аналитическом учете по
балансовым счетам 01 и 02. Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в Инвентарную
карточку учета объектов основных средств (форма N ОС-6).
После передачи основного средства в подразделение, осуществляющее деятельность, по которой
применяется УСН, амортизация в бухгалтерском учете продолжает начисляться в том же порядке, что и
при использовании основного средства в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД (п. п. 22, 23 ПБУ
6/01).
В рассматриваемой ситуации при применении УСН организация признает объектом налогообложения по
единому налогу доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Следовательно, при
определении объекта налогообложения организация уменьшает полученные доходы на расходы на
приобретение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом стоимость основных средств со
сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, приобретенных налогоплательщиком до
перехода на УСН, включается в расходы в течение первого года применения упрощенной системы
налогообложения - в размере 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и
третьего года - 20 процентов стоимости (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями,
стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент
перехода на УСН, а при определении сроков полезного использования основных средств следует
руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы,
утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.
В данной схеме исходим из того, что в соответствии с Классификацией срок полезного
использования основного средства находится в интервале от 3 до 15 лет включительно, как и срок
полезного использования, установленный организацией для целей бухгалтерского учета (5 лет).
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 20.01.2005 N 03-03-02-04/1/9
(ответ на частный запрос налогоплательщика), порядок, установленный пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ,
применим и для случая "перевода" основного средства с того вида деятельности, по которому
применяется система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в тот вид
деятельности, по которому применяется УСН. При этом остаточная стоимость основного средства на
момент начала его использования в деятельности, по которой применяется УСН, организациями,
применяющими систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, должна
определяться по данным бухгалтерского учета <*>.
В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость основного средства по данным бухгалтерского
учета на указанную дату составляет 102 266,64 руб. (118 000 руб. - 1966,67 руб. х 8 мес.). На наш
взгляд, в рассматриваемой ситуации с апреля 2005 г. по март 2006 г. (то есть в течение первого года
использования основного средства в деятельности, по которой применяется УСН) организация включает в
расходы ежеквартально по 12 783,33 руб. (102 266,64 руб. х 50% / 4), с апреля 2006 г. по март 2007
г. - 7670,00 руб. в квартал (102 266,64 руб. х 30% / 4), а с апреля 2007 г. по март 2008 г. -
5113,33 руб. в квартал (102 266,64 руб. х 20% / 4). Таким образом, порядок отнесения на расходы
стоимости основного средства при использовании последнего в деятельности, по которой применяется
УСН, в бухгалтерском учете и в целях обложения единым налогом при УСН различен. Однако действующим
законодательством не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете возникающих различий в порядке,
установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02,
утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
+-------------------------+------+-------+--------+--------------+
* Содержание операций *Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+-------------------------+------+-------+--------+--------------+
*Отражены вложения во * 08 * 60 *118 000 *Отгрузочные *
*внеоборотные активы * * * *документы *
* * * * *продавца *
+-------------------------+------+-------+--------+--------------+
*Принят к учету объект * 01 * 08 *118 000 *Акт о приеме- *
*основных средств * * * *передаче *
* * * * *объекта *
* * * * *основных *
* * * * *средств *
+-------------------------+------+-------+--------+--------------+
*Произведена оплата * 60 * 51 *118 000 *Выписка банка *
*основного средства * * * *по расчетному *
* * * * *счету *
+-------------------------+------+-------+--------+--------------+
* Ежемесячно до полного погашения стоимости объекта *
* основных средств либо списания этого объекта *
* с бухгалтерского учета *
+-------------------------+------+-------+--------+--------------+
*Начислена амортизация * 20 * 02 *1 966,67*Бухгалтерская *
*по объекту основных * * * *справка-расчет*
*средств * * * * *
+-------------------------+------+-------+--------+--------------+
-------------------------------
<*> В случае перехода организаций, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, на УСН
остаточная стоимость основных средств в целях ее отнесения на расходы, принимаемые при расчете
единого налога при УСН, также определяется по данным бухгалтерского учета (Письмо МНС России от
27.09.2004 N 22-1-14/1558@).
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.04.2005
Корреспонденция счетов: Организация осуществляет розничную торговлю товарами на территории
субъекта РФ, в котором введен единый налог на вмененный доход (ЕНВД) для данной предпринимательской
деятельности. В марте организация приобрела оптом и оплатила продавцу товар по договорной стоимости
70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). Договором предусмотрена возможность возврата товаров
покупателем в случае затруднения их реализации. В апреле организация, воспользовавшись данным
условием договора, возвратила весь товар продавцу. Продавец перечислил на расчетный счет
организации договорную стоимость товара. Как отразить в учете организации-покупателя данные
операции?
Товары являются частью материально-производственных запасов организации и принимаются к учету
по фактической себестоимости, равной сумме, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, за
исключением предъявленных продавцом сумм возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством Российской Федерации) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001
N 44н).
Одним из случаев, когда НДС, предъявленный продавцом товаров, не является для покупателя
возмещаемым налогом, является приобретение товаров организацией - плательщиком ЕНВД для операций,
осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 170, абз.
3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Поскольку в отношении розничной торговли, осуществляемой
через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не
более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие
стационарной торговой площади, законодательством субъекта РФ установлена система налогообложения в
виде ЕНВД (пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то в данном случае сумма НДС, предъявленного продавцом,
включается в стоимость товаров, приобретенных для розничной торговли.
Следовательно, на счете 41 "Товары" может отражаться в корреспонденции с кредитом счета 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" договорная стоимость приобретенных товаров (70 800 руб.)
(Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае договором предусмотрена возможность возврата товаров покупателем в случае
затруднения их реализации <*>. Поскольку на момент принятия решения о возврате товара обе стороны в
полном объеме исполнили свои обязательства по договору, считаем, что возврат товаров может
рассматриваться как обратная реализация товаров. Следовательно, при возврате товаров в данном
случае организация становится покупателем товара, а контрагент - продавцом.
При реализации товаров организация признает выручку в составе доходов от обычных видов
деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается в сумме, исчисленной в денежном
выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине
дебиторской задолженности, по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 6 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). В
дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость товара со счета 41.
Заметим, что договор, заключенный организацией и бывшим поставщиком, не является договором
розничной купли-продажи. Следовательно, реализация товара организацией по такому договору не
подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД <**>.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской
деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны
вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении
предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской
деятельностью, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке,
исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными
режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Для организаций, применяющих общую систему налогообложения, реализация товаров на территории РФ
является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется
согласно п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из рыночной
цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС. Сумма НДС,
предъявленная покупателю при реализации товара, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог
на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Поскольку товары, приобретенные для деятельности, облагаемой ЕНВД, были использованы для
деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения, то, на наш взгляд, организация вправе
восстановить сумму НДС, включенную в стоимость данных товаров при их приобретении, и применить
налоговый вычет на основании абз. 3 п. 4 ст. 170, пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ, при соблюдении условий
п. 1 ст. 172 НК РФ.
Восстановление НДС может быть отражено записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 41. Налоговый вычет отражается по дебету
счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом (п. 1 ст. 249
НК РФ). Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов,
предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров.
На основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить
доходы от таких операций на стоимость приобретения этих товаров, определяемую одним из указанных в
данном подпункте методов оценки покупных товаров, установленным принятой организацией учетной
политикой для целей налогообложения <***>.
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи в марте 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена себестоимость * 41 * 60 *70 800 * Отгрузочные *
*приобретенных товаров * * * * документы *
* * * * * продавца *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Произведена оплата * 60 * 51 *70 800 * Выписка банка по *
*продавцу * * * * расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Бухгалтерские записи в апреле 2005 г. *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена выручка * 62 * 90-1 *70 800 * Товарная *
*от реализации товаров * * * * накладная *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Начислен НДС * 90-3 * 68 *10 800 * Счет-фактура *
*по реализации товаров * * * * *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* * 19 * 41 *10 800 * Бухгалтерская *
*Отражен НДС, * * * * справка, *
*предъявленный продавцом * * * * Счет-фактура *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Принят к вычету НДС, * 68 * 19 *10 800 * Бухгалтерская *
*уплаченный продавцу * * * * справка, *
* * * * * Счет-фактура, *
* * * * * Выписка банка по *
* * * * * расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Списана себестоимость * 90-2 * 41 *60 000 * Бухгалтерская *
*проданных товаров * * * * справка *
*(70 800 - 10 800) * * * * *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Получена оплата * 51 * 62 *70 800 * Выписка банка по *
*от покупателя товаров * * * * расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
-------------------------------
<*> Главой 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ не предусмотрен возврат товаров продавцу
по указанной в договоре причине. Однако, исходя из нормы ГК РФ о свободе договора, согласно которой
условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание
соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ),
стороны вправе были установить такое условие в договоре купли-продажи.
<**> В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и
оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
Разъяснения, касающиеся применения данной нормы, содержатся в Письме ФНС России от 21.02.2005 N 22-
2-14/220@.
<***> Организации, применяющие общую систему налогообложения и осуществляющие оптовую,
мелкооптовую и розничную торговлю, в целях гл. 25 НК РФ формируют расходы на реализацию с учетом
особенностей, указанных в ст. 320 НК РФ. Стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном
периоде, относится к прямым расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Себестоимость приобретенных в марте
товаров формирует налоговую базу по налогу на прибыль в апреле, когда эти товары реализованы.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.04.2005
Корреспонденция счетов: Организация А 31.03.2005 приобрела у организации В права по закладной
организации Б за 850 000 руб. Данной закладной удостоверено обеспечение обязательства заемщика
(организации Б) по возврату займа в сумме 1 000 000 руб., выданного 01.02.2005 сроком на один год,
и процентов, выплачиваемых в соответствии с условиями договора займа ежемесячно в последний день
текущего месяца из расчета 15% годовых. Согласованная сторонами стоимость заложенного имущества - 1
150 000 руб. В установленный срок (31.01.2006) задолженность по возврату займа заемщиком погашена.
Как отражаются указанные операции в учете организации А?
Учетной политикой организации А для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что
первоначальная стоимость ценных бумаг, текущая рыночная стоимость по которым не определяется,
доводится до номинальной стоимости.
Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. При
передаче прав по закладной лицо, передающее право, производит на закладной отметку о новом
владельце. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии) (ст. ст. 382 -
390 Гражданского кодекса РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав
в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой
обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев
закладной <*> (п. п. 1, 2 ст. 48 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге
недвижимости)"; п. 2 ст. 146 ГК РФ).
Одним из последствий уступки требования является переход к новому кредитору права
первоначального кредитора в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода
права. В частности, к новому кредитору переходит право, обеспечивающее исполнение обязательства
(ст. 384 ГК РФ). Следовательно, при передаче прав по закладной новый владелец (ипотечный
залогодержатель) обладает теми же правами по тому же обязательству должника, что и первоначальный
владелец закладной.
Как следует из определения закладной, содержащегося в п. 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ,
она является ценной бумагой и в данном случае способна принести ипотечному залогодержателю (новому
владельцу закладной - организации А) экономические выгоды, поэтому может учитываться организацией А
в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". Приобретенная закладная может
учитываться на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги".
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату,
признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных
возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02). В данном случае фактическими затратами на приобретение
закладной является сумма, уплаченная организации В.
Полученное при переходе прав залогодержателя к новому владельцу закладной (ипотечному
залогодержателю) обеспечение в виде залога отражается записью по счету 008 "Обеспечения
обязательств и платежей полученные" в сумме полученного обеспечения.
Перечисление денежных средств первоначальному владельцу закладной отражается по дебету счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими
поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п. 34 ПБУ 19/02). Проценты, подлежащие
получению организацией А от заемщика (организации Б), согласно п. 7 ПБУ 9/99, признаются
операционными доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации
права на их получение (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации в соответствии с
заключенным договором займа право на получение процентов у организации А возникает ежемесячно.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету,
может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п. 18 ПБУ 19/02).
Согласно п. п. 13, 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость, под которой понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на
рынке ценных бумаг, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной
стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с
условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе
операционных доходов или расходов).
Закладная относится к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг. И хотя применительно к закладным термин "номинальная стоимость" не используется, в ней в
обязательном порядке указываются сумма обязательства, обеспеченного ипотекой, и размер процентов,
если они подлежат уплате по этому обязательству, либо условия, позволяющие в надлежащий момент
определить эту сумму и проценты (пп. 6 п. 1 ст. 14 Федерального закона N 102-ФЗ). По нашему мнению,
сумму обеспеченного ипотекой основного обязательства можно рассматривать в качестве номинальной
стоимости закладной. Поскольку в данном случае закладная приобретена по цене ниже суммы
обеспеченного ею обязательства по возврату займа и в соответствии с учетной политикой организации в
бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг, текущая рыночная стоимость по которым не
определяется, доводится до номинальной стоимости путем ее корректировки по мере получения дохода,
то в течение срока действия договора займа при ежемесячном признании дохода в виде процентов может
производиться частичное доначисление первоначальной стоимости закладной. Экономически это
обусловливается тем, что по мере приближения срока исполнения обеспеченного ипотекой обязательства
стоимость закладной растет.
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией долговых
ценных бумаг над их покупной стоимостью помимо записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к
получению по ценным бумагам дохода - 12 500 руб. (1 000 000 руб. х 15% / 12 мес.)) делается запись
по дебету счета 58, субсчет 58-2 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью - 15 000
руб. ((1 000 000 руб. - 850 000 руб.) / (12 мес. - 2 мес.)), и кредиту счета 91 "Прочие доходы и
расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58, субсчет 58-2,
- 27 500 руб. (12 500 руб. + 15 000 руб.)) (Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, сумма дохода, отражаемая в бухгалтерском учете на дату получения процентов по
займу, составляет 27 500 руб.
В данном случае финансовое вложение (в виде закладной) выбывает в результате погашения
должником своих обязательств (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). Оценка выбывающего финансового вложения в
рассматриваемой ситуации осуществляется по первоначальной стоимости выбывающего актива, отраженной
в бухгалтерском учете, - 1 000 000 руб. (п. 26 ПБУ 19/02).
Расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты),
товаров, продукции, признаются в бухгалтерском учете операционными расходами на основании п. 11
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н. Для учета операционных расходов Инструкцией по применению Плана счетов
предназначен счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Поступления от выбытия финансовых вложений признаются в бухгалтерском учете операционными
доходами (п. 7 ПБУ 9/99; п. 34 ПБУ 19/02). В рассматриваемой ситуации получение операционного
дохода можно отразить по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1.
При этом поступление денежных средств в сумме основного долга по займу (1 000 000 руб.)
отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.
По общему правилу, установленному пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ, залог прекращается с прекращением
обеспеченного залогом обязательства. При этом о прекращении ипотеки должна быть сделана отметка в
реестре, в котором зарегистрирован договор об ипотеке (п. 2 ст. 352 ГК РФ). При погашении
регистрационной записи об ипотеке в связи с прекращением ипотеки закладная аннулируется (ст. 25
Федерального закона N 102-ФЗ).
Таким образом, при прекращении исполнением обязательства по первоначальному договору займа
происходит списание суммы полученного обеспечения со счета 008.
На основании ст. ст. 382, 384 ГК РФ и п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328
Налогового кодекса РФ налогоплательщик, приобретший права по закладной, удостоверяющей права на
получение суммы займа, суммы процентов по займу и право залогодержателя по обеспеченному ипотекой
договору займа, ежемесячно отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму
процентов, причитающихся к получению по закладной в соответствии с первоначальным обязательством по
договору займа.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения
отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату
прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации порядок признания доходов в виде процентов в
бухгалтерском учете совпадает с порядком их признания в налоговом учете.
Что касается разницы между первоначальной стоимостью закладной и ее номинальной стоимостью
(которая признается доходом в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с учетной политикой
организации), то данная разница не учитывается в налоговом учете в составе доходов, поскольку не
является ни процентами, ни дисконтом в соответствии с определением, данным в п. 3 ст. 43 НК РФ.
На основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль"
ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, суммы доходов, признаваемые
в бухгалтерском учете, но никогда не учитываемые в налоговом учете, признаются постоянными
разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых активов, отражаемых по кредиту счета 99
"Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Особенности налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами регламентированы ст. 280 НК
РФ.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного
выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. При
этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы
процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. То есть в рассматриваемой
ситуации организация признает доход от погашения ценной бумаги в сумме 1 000 000 руб.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения
ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию. В данном случае
расходом признается сумма 850 000 руб. - стоимость приобретения ценной бумаги.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При
этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на
организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).
Как видно из вышеизложенного, в бухгалтерском учете сумма признанного расхода по
рассматриваемой сделке не совпадает с суммой, учтенной в составе расходов в налоговом учете.
Разница между суммами признанных расходов в данном случае образует постоянную разницу, приводящую к
возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 (на отдельном
субсчете) и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Отражено приобретение * 58-2 * 76 * 850 000*Закладная с *
*прав по закладной * * * *отметкой о новом *
* * * * *владельце, *
* * * * *Бухгалтерская *
* * * * *справка *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Отражено обеспечение, * 008 * *1 150 000*Закладная с *
*полученное в результате * * * *отметкой о новом *
*приобретения прав по * * * *владельце *
*закладной * * * * *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Отражено погашение * 76 * 51 * 850 000*Выписка банка по *
*задолженности перед * * * *расчетному счету *
*первоначальным владельцем * * * * *
*закладной * * * * *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
* Ежемесячно в течение срока действия договора займа *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Начислены проценты, * 76 * 91-1 * 12 500*Закладная с *
*причитающиеся к получению * * * *отметкой о новом *
*от заемщика (1 000 000 х * * * *владельце, *
*х 15% / 12) * * * *Бухгалтерская *
* * * * *справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Получены проценты от * 51 * 76 * 12 500*Выписка банка по *
*заемщика * * * *расчетному счету *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Часть разницы между * 58-2 * 91-1 * 15 000*Бухгалтерская *
*покупной и номинальной * * * *справка-расчет *
*стоимостью ценной бумаги * * * * *
*включена в состав * * * * *
*операционных доходов <**> * * * * *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Отражен постоянный * 68 * 99 * 3 600*Бухгалтерская *
*налоговый актив (15 000 х * * * *справка-расчет *
*х 24%) * * * * *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
* На дату погашения обязательства, удостоверенного закладной *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Отражено получение * 51 * 76 *1 000 000*Выписка банка по *
*денежных средств от * * * *расчетному счету *
*заемщика * * * * *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Признан операционный * 76 * 91-1 *1 000 000*Закладная с *
*доход от выбытия * * * *отметкой о новом *
*финансового вложения в * * * *владельце, *
*результате погашения * * * *Бухгалтерская *
* * * * *справка *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Признан операционный * 91-2 * 58-2 *1 000 000*Бухгалтерская *
*расход от выбытия * * * *справка *
*финансового вложения <**> * * * * *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Отражено постоянное * 99 * 68 * 36 000*Бухгалтерская *
*налоговое обязательство * * * *справка-расчет *
*((1 000 000 - 850 000) х * * * * *
*х 24%) * * * * *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
*Списана сумма обеспечения * * 008 *1 150 000*Бухгалтерская *
*обязательства * * * *справка *
+----------------------------+-------+-------+---------+------------------+
-------------------------------
<*> Согласно п. п. 1, 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по
обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной -
именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по
денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств
существования этого обязательства и право залога на имущество, обремененное ипотекой.
В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения
обязательств. По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона -
залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право
получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости
заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими
кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом (п. 1 ст. 1 Федерального
закона N 102-ФЗ).
<**> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.04.2005
Корреспонденция счетов: Организация в 2003 г. приобрела для перепродажи видеокарту за 2400 руб.
(в том числе НДС 400 руб.). В соответствии с учетной политикой учет товаров организация ведет по
продажным ценам, сумма торговой наценки по видеокарте составляет 600 руб. На конец 2004 г.
видеокарта не реализована. В связи со снижением потребительского спроса организация производит
уценку видеокарты до 1770 руб., что соответствует ее рыночной цене. Как данная операция должна быть
отражена в бухгалтерском учете организации?
В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных
запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, активы,
предназначенные для продажи, являются материально-производственными запасами (МПЗ). Инструкцией по
применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и
движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен
счет 41 "Товары". В рассматриваемом случае организация в 2003 г. по дебету счета 41 в
корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отразила фактическую
себестоимость видеокарты в размере 2000 руб. (2400 руб. - 400 руб.) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумма
НДС, предъявленная поставщиком, была отражена по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.
Организация ведет учет товаров по продажным ценам. Начисление торговой наценки производится в
соответствии с реестром розничных цен <*>. Для обобщения информации о торговых наценках (скидках,
накидках) на товары Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 42 "Торговая наценка".
Кредитуется счет 42 при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки. В
рассматриваемой ситуации при принятии видеокарты к бухгалтерскому учету организация отразила
записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42 торговую наценку в размере 600 руб.
Согласно п. 6.3 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов
на продукцию, товары и услуги, направленных Письмом Минэкономики России от 20.12.1995 N 7-1026,
свободные розничные цены на товары народного потребления могут изменяться розничным торговым
предприятием в зависимости от конъюнктуры рынка за счет изменения размера торговых надбавок (при
применении в установленном порядке предельных размеров торговых надбавок изменение цен продавцом
производится в пределах этих размеров). Новые цены регистрируются указанными предприятиями и
организациями в реестрах.
В рассматриваемой ситуации продажная стоимость видеокарты стала меньше ее фактической
себестоимости. Следовательно, на всю сумму торговой наценки организация производит сторнировочную
запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42. При этом разница между новой продажной ценой и
фактической себестоимостью видеокарты отражается в качестве внереализационного расхода по дебету
счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 41 (п. 12
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н).
Признание расхода в виде уценки для целей налогообложения прибыли гл. 25 "Налог на прибыль
организаций" Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Таким образом, одновременно с отражением
внереализационного расхода организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу в размере
230 руб. (2400 руб. - 400 руб. - 1770 руб.) и постоянное налоговое обязательство в сумме 55,2 руб.
(230 руб. х 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль"
ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит *Сумма,* Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
* Бухгалтерские записи 2003 г. *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
*Принята к учету * 41 * 60 * 2 000*Отгрузочные *
*видеокарта (2400 - 400) * * * *документы *
* * * * *поставщика *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
*Отражена сумма НДС, * 19 * 60 * 400*Счет-фактура *
*предъявленная поставщиком * * * * *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
*Начислена торговая * 41 * 42 * 600*Реестр розничных*
*наценка на видеокарту * * * *цен *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
* Бухгалтерские записи декабря 2004 г. *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
*СТОРНО * 41 * 42 * 600*Реестр розничных*
*Торговая наценка на * * * *цен *
*видеокарту * * * * *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
*Отражена сумма уценки * 91-2 * 41 * 230*Реестр розничных*
*видеокарты * * * *цен, *
*(2400 - 400 - 1770) * * * *Бухгалтерская *
* * * * *справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
*Признано постоянное * 99 * 68-2 * 55,2*Бухгалтерская *
*налоговое обязательство * * * *справка-расчет *
+----------------------------+-------+-------+------+----------------+
-------------------------------
<*> Форма реестра приведена в Приложении N 2 к Методическим рекомендациям по формированию и
применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, направленным Письмом Минэкономики
России от 20.12.1995 N 7-1026. Данное Письмо носит рекомендательный характер, поэтому организация
может разработать самостоятельно форму реестра, содержащую перечень обязательных реквизитов,
который установлен п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.04.2005
Корреспонденция счетов: Участник ООО (юридическое лицо) в декабре 2004 г. подал заявление о
выходе из общества. Размер его доли составляет 30%. Уставный капитал общества равен 100 000 руб.,
стоимость чистых активов общества, определенная по данным бухгалтерской отчетности на 31.12.2004, -
80 000 руб. Действительная стоимость доли выплачена участнику в апреле 2005 г. денежными
средствами. Как отразить в учете ООО данные операции?
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) не вправе приобретать доли в собственном
уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-
ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п. 1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В
частности, в соответствии с п. 2 ст. 26 данного Федерального закона в случае выхода участника
общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества,
при этом общество обязано выплатить данному участнику, подавшему заявление о выходе из общества,
действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности
общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.
Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества,
действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение
шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из
общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Действительная стоимость доли
участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и
размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты
участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли,
общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 3 ст. 26 Федерального
закона N 14-ФЗ).
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов
общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ). В настоящее
время для определения стоимости чистых активов ООО может пользоваться Порядком оценки стоимости
чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-
6/пз от 29.01.2003.
В рассматриваемой ситуации по состоянию на 31.12.2004 действительная стоимость доли составляет
24 000 руб. (80 000 руб. х 30%), в то время как ее номинальная стоимость составляет 30 000 руб.
(100 000 руб. х 30%).
В этой ситуации следует обратить внимание на то, что в случае, если действительная стоимость
доли меньше номинальной, это означает, что стоимость чистых активов меньше величины уставного
капитала.
Пунктом 3 ст. 20 Федерального закона N 14-ФЗ определено, что, если по окончании второго и
каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его
уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера,
не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном
порядке.
Учитывая, что выплата действительной стоимости доли выходящему участнику производится ООО за
счет разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, в рассматриваемой
ситуации организации следует уменьшить уставный капитал на 44 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.
+ 24 000 руб.) <1>.
Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной
стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей,
принадлежащих обществу (абз. 2 п. 1 ст. 20 Федерального закона N 14-ФЗ). В рассматриваемой ситуации
уменьшение уставного капитала может быть произведено путем уменьшения номинальной стоимости всех
долей, в том числе принадлежащих обществу.
Таким образом, на основании вышеизложенного в соответствии с Инструкцией по применению Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета доли участника, выкупленной обществом, используется
счет 81 "Собственные акции (доли)". Расчеты с участниками ООО по вкладам в его уставный капитал
учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный
(складочный) капитал". В данной ситуации в декабре 2004 г. при получении от участника заявления о
выходе из ООО номинальная стоимость переходящей к обществу доли (30 000 руб.) отражается по дебету
счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет 75-1 <2>.
При выкупе обществом у участника принадлежащих ему долей сумма фактических затрат на
приобретение долей отражается по дебету счета 81 (Инструкция по применению Плана счетов). В связи с
этим на дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности в учете организации производится
корректировка задолженности перед участником, вышедшим из состава ООО, сторнировочной записью по
кредиту счета 75, субсчет 75-1, и дебету счета 81 в сумме 6000 руб. (30 000 руб. - 24 000 руб.), то
есть задолженность перед участником корректируется до величины действительной стоимости его доли
<3>.
Состояние и движение уставного капитала организации учитывается на счете 80 "Уставный капитал".
Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в
учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при
формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала только после
внесения соответствующих изменений в учредительные документы. После внесения изменений в
учредительные документы ООО уменьшение уставного капитала отражается согласно Инструкции по
применению Плана счетов по дебету счета 80 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной
прибыли или непокрытого убытка организации.
Выплата участнику действительной стоимости доли денежными средствами отражается
корреспонденцией по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
* Содержание операций * Дебет *Кредит * Сумма, * Первичный *
* * * * руб. * документ *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена номинальная * 81 * 75-1 * 30 000 *Заявление *
*стоимость доли участника, * * * *участника, *
*подавшего заявление о * * * *Бухгалтерская *
*выходе из ООО * * * *справка *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*СТОРНО * 81 * 75-1 * 6 000 *Бухгалтерская *
*На разницу между * * * *справка-расчет *
*действительной и * * * * *
*номинальной стоимостью * * * * *
*доли участника, подавшего * * * * *
*заявление о выходе из ООО * * * * *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражено уменьшение * 80 * 84 * 44 000 *Решение общего *
*уставного капитала ООО * * * *собрания *
*<4> * * * *участников ООО, *
* * * * *Изменения в *
* * * * *учредительные *
* * * * *документы *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
*Отражена выплата * 75-1 * 51 * 24 000 *Выписка банка по *
*действительной стоимости * * * *расчетному счету *
*доли * * * * *
+----------------------------+-------+-------+--------+------------------+
-------------------------------
<1> При этом если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера
уставного капитала, установленного указанным Федеральным законом на дату государственной
регистрации общества, общество подлежит ликвидации (абз. 2 п. 3 ст. 20 Федерального закона N 14-
ФЗ).
<2> В Бухгалтерском балансе (форма N 1) номинальная стоимость принадлежащей обществу доли
указывается в круглых скобках как уменьшение капитала организации (п. 12 Указаний о порядке
составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от
22.07.2003 N 67н).
Доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем
собрании участников общества, а также при распределении прибыли и имущества общества в случае его
ликвидации. Доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу
должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками
общества пропорционально их долям в уставном капитале общества либо продана всем или некоторым
участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью
оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим
уменьшением уставного капитала общества. Продажа доли участникам общества, в результате которой
изменяются размеры долей его участников, продажа доли третьим лицам, а также внесение связанных с
продажей доли изменений в учредительные документы общества осуществляются по решению общего
собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (ст. 24 Федерального
закона N 14-ФЗ).
<3> Считаем, что данная разница отражается в разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского
баланса (форма N 1), увеличивая показатель нераспределенной прибыли.
<4> Согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ суммы, на которые в отчетном (налоговом)
периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации, не учитываются в составе доходов при
определении налоговой базы по налогу на прибыль.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
19.04.2005
Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции
| Subscribe.Ru
Поддержка подписчиков Другие рассылки этой тематики Другие рассылки этого автора |
Подписан адрес:
Код этой рассылки: law.russia.advice.conscorr |
Отписаться
Вспомнить пароль |
| В избранное | ||
