Схемы корреспонденций

        Корреспонденция счетов:  Торговая  организация,  в  2004   г.
   применявшая    упрощенную    систему    налогообложения    (объект
   налогообложения - доходы,  уменьшенные на  величину  расходов),  с
   01.01.2005 перешла на общую систему налогообложения,  предусмотрев
   в  учетной  политике  признание  доходов  и   расходов   в   целях
   налогообложения  прибыли  методом  начисления.  Оплата по договору
   аренды помещения магазина за декабрь 2004 г.  произведена в январе
   2005  г.  в  сумме  59 000 руб.,  в том числе НДС 9000 руб.  Как в
   январе 2005 г. отразить в учете организации данную операцию?

        В соответствии  с  п.1  ст.346.11   Налогового   кодекса   РФ
   упрощенная     система    налогообложения    (УСНО)    применяется
   организациями   наряду   с   общей    системой    налогообложения,
   предусмотренной   законодательством   РФ   о   налогах  и  сборах.
   Налогоплательщик,  применяющий УСНО, вправе перейти на общий режим
   налогообложения  с  начала  календарного  года,  уведомив  об этом
   налоговый  орган  не  позднее  15  января  года,  в   котором   он
   предполагает перейти на общий режим налогообложения (п.6 ст.346.13
   НК РФ) <*>.
        Согласно п.3  ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ
   "О  бухгалтерском  учете"   организации,   перешедшие   на   УСНО,
   освобождаются  от  обязанности  ведения  бухгалтерского учета,  за
   исключением  учета  основных  средств  и  нематериальных  активов,
   который  ведется ими в порядке,  предусмотренном законодательством
   РФ о бухгалтерском учете. Следовательно, при переходе в 2005 г. на
   общий  режим налогообложения организация должна отразить на счетах
   бухгалтерского учета входящие остатки  (сальдо)  по  состоянию  на
   01.01.2005.  В  рассматриваемой  ситуации  организация  должна,  в
   частности, отразить кредитовое сальдо в сумме 59 000 руб. по счету
   76  "Расчеты  с  разными  дебиторами и кредиторами" (Инструкция по
   применению      Плана      счетов       бухгалтерского       учета
   финансово-хозяйственной   деятельности  организаций,  утвержденная
   Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
        Перечисление арендодателю в 2005 г. арендной платы за декабрь
   2004 г. отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции со
   счетом 51 "Расчетные счета".
        На момент оплаты аренды организация применяет  общую  систему
   налогообложения   и,  следовательно,  является  плательщиком  НДС.
   Согласно пп.1  п.2  ст.171  НК  РФ  вычетам  подлежат  суммы  НДС,
   предъявленные  налогоплательщику  и уплаченные им при приобретении
   товаров (работ, услуг), только в отношении товаров (работ, услуг),
   приобретаемых  для осуществления операций,  признаваемых объектами
   налогообложения по НДС. Поскольку в декабре 2004 г. организация не
   являлась плательщиком НДС,  то сумма НДС,  уплаченная арендатору в
   январе 2005 г.  в составе арендной платы за декабрь, не может быть
   принята к вычету при исчислении НДС,  подлежащего уплате в бюджет.
   На наш взгляд,  учет данной суммы НДС должен быть аналогичен учету
   иных  расходов,  относящихся  к  периоду   применения   УСНО,   но
   оплаченных после перехода на общий режим налогообложения.
        При применении   УСНО   (объект   налогообложения  -  доходы,
   уменьшенные  на  величину  расходов)  налогоплательщики  уменьшают
   полученные доходы на расходы, перечисленные в п.1 ст.346.16 НК РФ,
   в частности на сумму арендных платежей за арендуемое  имущество  и
   сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) (пп.4, 8 п.1
   ст.346.16 НК РФ). При этом расходами налогоплательщиков признаются
   затраты  после  их  фактической  оплаты  (п.2  ст.346.17  НК  РФ).
   Следовательно,  арендная плата за декабрь 2004 г.,  а также  сумма
   НДС,   предъявленная  арендодателем,  не  были  учтены  в  составе
   расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу в 2004 г.
        Особенности исчисления  налоговой  базы по единому налогу при
   переходе с УСНО на общий  режим  налогообложения  установлены  п.2
   ст.346.25  НК  РФ.  Однако  данная  статья  не содержит указаний о
   порядке признания  расходов,  произведенных  в  период  применения
   УСНО,    а    оплаченных   после   перехода   на   общую   систему
   налогообложения.  Согласно разъяснениям советника налоговой службы
   РФ II  ранга  О.Д.  Хорошего,  содержащимся  в   консультации   от
   19.05.2004,  расходы,  осуществленные  налогоплательщиком в период
   применения УСНО  и  оплаченные  уже  в  период  применения  метода
   начисления,  для  целей налогообложения прибыли будут признаваться
   по моменту оплаты.
        Указанные суммы  расходов  организации,  начисленные,  но  не
   оплаченные  в  период применения УСНО,  в период применения метода
   начисления могут быть учтены в составе внереализационных  расходов
   по  факту  оплаты  на  основании  пп.1 п.2 ст.265 НК РФ как убытки
   прошлых  налоговых  периодов,  выявленные   в   текущем   отчетном
   (налоговом) периоде.
        Таким образом,  расход организации в сумме арендной платы  за
   декабрь  2004  г.,  фактически  перечисленной в 2005 г.,  является
   расходом,  уменьшающим  налоговую  базу  по  налогу  на  прибыль в
   2005 г.  При  этом  в  бухгалтерском  учете  указанный  расход  не
   признается  <**>.  Следовательно,  в  учете  организации возникает
   постоянная   разница,   приводящая   к   образованию   постоянного
   налогового  актива  (п.п.4,  7  Положения  по бухгалтерскому учету
   "Учет расчетов по налогу  на  прибыль"  ПБУ  18/02,  утвержденного
   Приказом  Минфина  России от 19.11.2002 N 114н) <***>.  Постоянные
   налоговые активы отражаются в  бухгалтерском  учете  на  счете  99
   "Прибыли  и  убытки"  (субсчет "Постоянное налоговое обязательство
   (актив)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам
   и сборам".

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *01.01.2005               *      *      *       *                *
   *Отражено входящее сальдо *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *по счету 76              *      *  76  * 59 000*     справка    *
   ******************************************************************
   *Перечислена арендная     *      *      *       *Выписка банка по*
   *плата за декабрь 2004 г. *  76  *  51  * 59 000*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *Признан постоянный       *      *      *       *                *
   *налоговый актив          *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *(59 000 х 24%)           *  68  *  99  * 14 160* справка-расчет *
   ******************************************************************

        -------------------------------
        <*> Согласно ст.6.1 НК РФ в  случаях,  когда  последний  день
   срока  падает  на  нерабочий день,  днем окончания срока считается
   ближайший следующий за ним рабочий день.
        <**> Это  обусловлено тем,  что расходы в бухгалтерском учете
   признаются в периоде их осуществления независимо от момента оплаты
   (п.18  Положения  по  бухгалтерскому  учету  "Расходы организации"
   ПБУ  10/99,  утвержденного  Приказом  Минфина России от 06.05.1999
   N 33н).  То есть расход в виде арендной платы за декабрь отражался
   бы в бухгалтерском учете  в  декабре,  если  бы  организация  вела
   бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.
        <***> Организации,     являющиеся      субъектами      малого
   предпринимательства,    могут    не    применять    Положение   по
   бухгалтерскому  учету  "Учет  расчетов   по   налогу  на  прибыль"
   ПБУ  18/02,  утвержденное  Приказом  Минфина  России от 19.11.2002
   N 114н (п.2 ПБУ 18/02).  Под субъектами малого предпринимательства
   понимаются коммерческие организации,  удовлетворяющие требованиям,
   перечисленным в п.1 ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ
   "О   государственной   поддержке   малого   предпринимательства  в
   Российской   Федерации",   и    зарегистрированные    в    органах
   исполнительной  власти  в соответствии со ст.4 Федерального закона
   N 88-ФЗ.

11.01.2005                                            Е.А.Кондрашкина
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов: Организация арендует под офис нежилое
   помещение  стоимостью  8  000 000 руб.  В целях улучшения качества
   использования данного  помещения  по  соглашению  с  арендодателем
   подрядным   способом  была  произведена  реконструкция  помещения.
   Затраты по реконструкции помещения составили 354 000 руб.,  в  том
   числе   НДС   54  000  руб.  В  соответствии  с  договором  аренды
   капитальные  вложения  в  реконструкцию  арендованного   помещения
   передаются  на  баланс  арендодателя  сразу  по  их  завершении  с
   компенсацией  арендатору  их  стоимости  в  полном  размере.   Как
   отразить в учете арендатора указанные операции?

        Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл.34
   "Аренда" Гражданского кодекса РФ.
        Согласно ст.606   ГК   РФ  по  договору  аренды  арендодатель
   обязуется предоставить арендатору имущество за плату во  временное
   владение и пользование или во временное пользование.
        Стоимость арендованного  помещения,  указанную   в   договоре
   аренды,   арендодатель   отражает   на   забалансовом   счете  001
   "Арендованные основные средства" (Инструкция по  применению  Плана
   счетов  бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности
   организаций,  утвержденная  Приказом  Минфина России от 31.10.2000
   N 94н).
        В соответствии с п.14 Методических указаний по бухгалтерскому
   учету  основных  средств,  утвержденных Приказом Минфина России от
   13.10.2003 N 91н, на объект основных средств, полученный в аренду,
   для  организации  учета указанного объекта на забалансовом счете в
   бухгалтерской  службе  арендатора  рекомендуется  также  открывать
   инвентарную карточку учета объекта основных средств. Данный объект
   может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному
   арендодателем.
        В рассматриваемой    ситуации    организация    с    согласия
   арендодателя провела реконструкцию арендованного помещения.
        Пунктом 70 Методических указаний определено, что учет затрат,
   связанных   с  модернизацией  и  реконструкцией  объекта  основных
   средств,  ведется в порядке,  установленном для учета  капитальных
   вложений.
        Стоимость выполненных    подрядчиком    и    оформленных    в
   установленном  порядке работ по реконструкции помещения отражается
   на счете  08  "Вложения  во  внеоборотные  активы"  по  договорной
   стоимости   согласно  оплаченным  или  принятым  к  оплате  счетам
   подрядных организаций (п.п.2.3,  3.1.2 Положения по бухгалтерскому
   учету   долгосрочных  инвестиций,  утвержденного  Письмом  Минфина
   России  от  30.12.1993  N  160,  Инструкция  по  применению  Плана
   счетов).
        Сумма НДС,  предъявленная подрядной организацией,  отражается
   по   дебету   счета   19   "Налог   на  добавленную  стоимость  по
   приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.
        Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
   средств"  ПБУ  6/01,  утвержденного  Приказом  Минфина  России  от
   30.03.2001  N  26н,  капитальные  вложения  в арендованные объекты
   основных средств учитываются в составе основных средств.  При этом
   п.п.3, 10 Методических указаний определено, что в составе основных
   средств учитываются капитальные вложения  в  арендованные  объекты
   основных  средств  (как  отдельный  инвентарный  объект),  если  в
   соответствии  с  заключенным  договором  аренды  эти   капитальные
   вложения являются собственностью арендатора.
        Реконструкция помещения   с   точки    зрения    гражданского
   законодательства   является  улучшением  арендованного  помещения,
   неотделимым без вреда для данного помещения.
        Собственностью арендатора  согласно п.1 ст.623 ГК РФ являются
   отделимые  улучшения  арендованного  имущества,  а  что   касается
   неотделимых улучшений, то их имущественную принадлежность ГК РФ не
   определяет.  Согласно п.2 ст.623 ГК РФ в случае,  когда  арендатор
   произвел  за  счет  собственных  средств и с согласия арендодателя
   улучшения  арендованного  имущества,  неотделимые  без  вреда  для
   имущества,  арендатор  имеет  право  после прекращения договора на
   возмещение стоимости этих улучшений,  если иное  не  предусмотрено
   договором аренды.
        С одной стороны,  непосредственно сами неотделимые  улучшения
   являются  частью  арендованного  имущества,  которое само является
   собственностью арендодателя.
        С другой  стороны,  возникшие  улучшения являются результатом
   оплачиваемых  арендатором  работ,  в  данном  случае  по  договору
   подряда, права на результаты которых принадлежат в соответствии со
   ст.703 ГК РФ организации-арендатору как заказчику.
        В то  же  время в Методических указаниях речь идет об учете в
   составе основных средств не "улучшений арендованного имущества", а
   "капитальных вложений в арендованное имущество".
        В  соответствии  со  ст.1 Федерального закона  от  25.02.1999
   N 39-ФЗ  "Об  инвестиционной  деятельности в Российской Федерации,
   осуществляемой  в   форме   капитальных   вложений"   капитальными
   вложениями   являются   в   том  числе  затраты  на  реконструкцию
   действующих предприятий.
        Исходя из   данного   определения   затраты   арендатора   на
   проведение  реконструкции   арендованного   помещения   признаются
   капитальными вложениями.
        Организация-арендатор, направившая средства на  осуществление
   капитальных вложений на территории РФ с использованием собственных
   и (или) привлеченных средств,  в соответствии с  законодательством
   РФ  является  инвестором  данных  вложений  (п.2 ст.4 Федерального
   закона N 39-ФЗ).
        Права инвесторов,   направляющих  средства  на  осуществление
   капитальных вложений,  закреплены в  ст.6  Федерального  закона  N
   39-ФЗ,  согласно абз.4 которой инвестор имеет право в том числе на
   владение,  пользование  и   распоряжение   объектами   капитальных
   вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. Также
   инвестор имеет  право  на  передачу  по  договору  своих  прав  на
   осуществление капитальных вложений и на их результаты другим лицам
   (абз.5 ст.6 Федерального закона N 39-ФЗ).
        Одновременно арендатор  также  является и заказчиком - лицом,
   осуществляющим реализацию проведения реконструкции помещения  (п.3
   ст.4 Федерального закона N 39-ФЗ).
        Согласно п.5 ст.4 Федерального закона N 39-ФЗ  пользователями
   объектов капитальных вложений являются лица, для которых создаются
   указанные объекты.  Пользователями объектов  капитальных  вложений
   могут быть инвесторы.
        Что касается организации - собственника объекта,  на  котором
   проводятся     капитальные     вложения     (в    данном    случае
   организации-арендодателя),  то  она  не  является  самостоятельным
   субъектом  инвестиционной деятельности и может быть им либо только
   в качестве  пользователя  произведенных  инвестором  (арендатором)
   капитальных вложений,   либо   в   качестве  инвестора,  возместив
   арендатору  полностью  либо  частично  затраты  на   произведенные
   капитальные вложения.
        Отношения между   субъектами   инвестиционной    деятельности
   осуществляются   на   основе  договора  и  (или)  государственного
   контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ (п.1 ст.8
   Федерального  закона  N  39-ФЗ).  В отношениях между арендатором и
   арендодателем   при   осуществлении   капитальных    вложений    в
   арендованное имущество таким договором выступает договор аренды.
        В рассматриваемой  ситуации  договором  аренды  предусмотрена
   передача   арендодателю   завершенных   капитальных   вложений   в
   арендованное  помещение.  При   этом   арендодатель   компенсирует
   арендатору  полную стоимость произведенных капитальных вложений на
   момент  их  завершения.  Со  стороны  арендатора   же,   поскольку
   капитальные    вложения   уже   завершены,   происходит   передача
   арендодателю  прав  на  осуществленные   арендатором   капитальные
   вложения в реконструкцию помещения.
        Согласно п.35  Методических  указаний,  в   случае   если   в
   соответствии  с  заключенным  договором  аренды арендатор передает
   произведенные  капитальные  вложения  арендодателю,   затраты   по
   законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации
   арендодателем,  списываются с  кредита  счета  учета  вложений  во
   внеоборотные  активы  в  корреспонденции  с  дебетом  счета  учета
   расчетов.
        Поскольку, как   указывалось   выше,   на   дату   завершения
   капитальных   вложений   право   собственности   на    законченные
   капитальные  вложения  принадлежит арендатору (вследствие того что
   арендатор является единственным инвестором произведенных вложений)
   и   арендатор   в   соответствии   с   договором  аренды  передает
   произведенные капитальные  вложения  арендодателю,  следовательно,
   для   целей   налогообложения  передача  арендодателю  законченных
   капитальных вложений,  на наш взгляд,  является реализацией данных
   капитальных вложений.
        Следовательно, при   передаче    на    баланс    арендодателя
   законченных  капитальных вложений арендатор исчисляет и уплачивает
   в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений.
        Начисление НДС,  на  наш  взгляд,  можно  отразить по кредиту
   счета 68 "Расчеты по  налогам  и  сборам"  и  дебету  счета  учета
   расчетов  с  арендодателем (например,  счета 76 "Расчеты с разными
   дебиторами   и   кредиторами",    субсчет    76-5    "Расчеты    с
   арендодателем").
        Что касается суммы НДС,  уплаченной подрядной организации  за
   выполненные работы по реконструкции помещения,  то арендатор может
   принять данную сумму к вычету  как  сумму  НДС  по  реализованному
   объекту  незавершенного строительства (в данном случае по объекту,
   реализованному до его принятия на учет в состав основных  средств)
   на основании п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ.

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       * Договор аренды,*
   *Принято на забалансовый  *      *      *       *  Акт приемки-  *
   *учет арендованное        *      *      *       *    передачи    *
   *помещение                * 001  *      *8000000*   помещения    *
   ******************************************************************
   *Приняты от подрядчика    *      *      *       *                *
   *выполненные работы по    *      *      *       *  Акт о приемке *
   *реконструкции помещения  *      *      *       *   выполненных  *
   *(354 000 - 54 000)       *  08  *  60  *300 000*      работ     *
   ******************************************************************
   *Отражена сумма НДС,      *      *      *       *                *
   *предъявленная подрядной  *      *      *       *                *
   *организацией за          *      *      *       *                *
   *выполненные работы       *  19  *  60  * 54 000*  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   *Произведена оплата       *      *      *       *                *
   *подрядной организации за *      *      *       *Выписка банка по*
   *выполненные работы       *  60  *  51  *354 000*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       * Договор аренды,*
   *                         *      *      *       *  Акт приемки-  *
   *Списана стоимость        *      *      *       *    передачи    *
   *реконструкции помещения, *      *      *       *   завершенных  *
   *подлежащая компенсации   *      *      *       *   капитальных  *
   *арендодателем            * 76-5 *  08  *300 000*    вложений    *
   ******************************************************************
   *Начислен НДС по          *      *      *       *                *
   *реализации арендодателю  *      *      *       *                *
   *произведенных капитальных*      *      *       *                *
   *вложений в арендованное  *      *      *       *                *
   *помещение (300 000 х 18%)* 76-5 *  68  * 54 000*  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *  Счет-фактура, *
   *Принята к вычету сумма,  *      *      *       *  Акт приемки-  *
   *предъявленная подрядной  *      *      *       *    передачи    *
   *организацией за          *      *      *       *   завершенных  *
   *выполненные работы по    *      *      *       *   капитальных  *
   *реконструкции помещения  *  68  *  19  * 54 000*    вложений    *
   ******************************************************************
   *Увеличена на сумму затрат*      *      *       *                *
   *по реконструкции (без    *      *      *       *                *
   *учета суммы НДС)         *      *      *       *   Инвентарная  *
   *стоимость арендованного  *      *      *       * карточка учета *
   *помещения, числящаяся    *      *      *       *     объекта    *
   *на забалансовом счете    * 001  *      *300 000*основных средств*
   ******************************************************************
   *Получены от арендодателя *      *      *       *                *
   *денежные средства в      *      *      *       *                *
   *компенсацию расходов на  *      *      *       * Договор аренды,*
   *проведение реконструкции *      *      *       *Выписка банка по*
   *помещения                *  51  * 76-5 *354 000*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *                  После прекращения договора аренды             *
   ******************************************************************
   *Списана стоимость        *      *      *       *                *
   *помещения, возвращенного *      *      *       *  Акт приемки-  *
   *арендодателю             *      *      *       *    передачи    *
   *(8 000 000 + 300 000)    *      * 001  *8300000*    помещения   *
   ******************************************************************

11.01.2005                                                 Ю.С.Орлова
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов:  Как  отразить  в  учете  организации
   произведенные в 2005 г.  расходы на обновление  версии  экземпляра
   программы  для  ЭВМ,  предназначенной для ведения бухгалтерского и
   налогового учета?
        Обновление производится  в  связи  с  изменениями  налогового
   законодательства.   Стоимость   обновления,  согласно  договору  с
   разработчиком программы,  составляет 29 500 руб.  (в том числе НДС
   4500 руб.).

        Согласно п.1 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N  129-ФЗ
   "О    бухгалтерском    учете"   ответственность   за   организацию
   бухгалтерского учета в организациях,  соблюдение  законодательства
   при   выполнении   хозяйственных   операций   несут   руководители
   организаций.  В  соответствии  с  п.3  указанной  статьи   правила
   документооборота   и   технология  обработки  учетной  информации,
   принятые  организацией,  утверждаются  приказом  руководителя   об
   учетной  политике.  В  рассматриваемой  ситуации организация ведет
   бухгалтерский учет с использованием специальной программы для ЭВМ,
   которую   необходимо   актуализировать   по   мере   возникновения
   нормативных актов, законов и т.п., влияющих на порядок отражения в
   учете хозяйственных операций.
        Расходы организации на обновление версии экземпляра программы
   для   ЭВМ,   предназначенной  для  ведения  бухгалтерского  учета,
   являются расходами по обычным видам деятельности и  учитываются  в
   составе   управленческих   расходов   (п.п.5,   7   Положения   по
   бухгалтерскому   учету   "Расходы    организации"    ПБУ    10/99,
   утвержденного  Приказом  Минфина  России  от 06.05.1999 N 33н).  В
   бухгалтерском учете названные расходы отражаются по  дебету  счета
   26  "Общехозяйственные  расходы"  и  кредиту  счета  60 "Расчеты с
   поставщиками  и  подрядчиками"  (Инструкция  по  применению  Плана
   счетов  бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности
   организаций,  утвержденная  Приказом  Минфина России от 31.10.2000
   N 94н).
        Сумма НДС,  предъявленная разработчиком, отражается по дебету
   счета   19   "Налог  на  добавленную  стоимость  по  приобретенным
   ценностям" и кредиту счета 60 <*>.
        В данном  случае  расходы,  связанные  с  обновлением  версии
   программы,  относятся к расходам  текущего  отчетного  периода,  в
   полной   сумме   формирующим  себестоимость  проданной  продукции,
   товаров, работ, услуг.
        Для целей  гл.25  "Налог  на  прибыль организаций" Налогового
   кодекса  РФ  расходы  на  обновление  версии  программы  для   ЭВМ
   учитываются  при  определении  налоговой  базы  в  составе  прочих
   расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.26 п.1
   ст.264 НК РФ). При методе начисления датой осуществления указанных
   расходов  является  дата  предъявления   организации   документов,
   служащих  основанием  для  произведения  расчетов  с разработчиком
   программы (абз.3 пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *Отражены расходы на      *      *      *       *  Акт приемки-  *
   *обновление версии        *      *      *       *      сдачи     *
   *программы для ЭВМ        *      *      *       *   выполненных  *
   *(29 500 - 4500)          *  26  *  60  * 25 000*      работ     *
   ******************************************************************
   *Отражен НДС,             *      *      *       *                *
   *предъявленный            *      *      *       *                *
   *разработчиком программы  *  19  *  60  *  4 500*  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   *Оплачены работы по       *      *      *       *                *
   *обновлению версии        *      *      *       *Выписка банка по*
   *программы для ЭВМ        *  60  *  51  * 29 500*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *Принят к вычету НДС,     *      *      *       *  Счет-фактура, *
   *уплаченный разработчику  *      *      *       *Выписка банка по*
   *программы <*>            *  68  *  19  *  4 500*расчетному счету*
   ******************************************************************

        -------------------------------
        <*> Сумма  НДС,  предъявленная  разработчиком,  принимается к
   вычету после отражения в учете  принятия  организацией  результата
   выполненных  разработчиком  работ,  оплаты за работы по обновлению
   версии программы, при наличии счета-фактуры разработчика (пп.1 п.2
   ст.171,   п.1  ст.172  Налогового  кодекса  РФ).  Налоговый  вычет
   отражается по дебету счета 68 "Расчеты  по  налогам  и  сборам"  и
   кредиту счета 19.

11.01.2005                                                В.В.Гришина
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов:  Организация,  в 2004 г.  применявшая
   упрощенную  систему  налогообложения  (объект  налогообложения   -
   доходы,  уменьшенные  на  величину  расходов),  в  декабре 2004 г.
   отгрузила товар договорной  стоимостью  50  000  руб.  покупателю.
   Ранее за данный товар организацией было уплачено поставщику 35 400
   руб., в том числе НДС 5400 руб.
        С 01.01.2005    организация    перешла   на   общую   систему
   налогообложения.  Оплата за товар поступила от покупателя в январе
   2005 г.
        Как в  2005  г.  отразить  в  учете   организации   операции,
   связанные с получением оплаты за товар?

        В соответствии   с   п.1   ст.346.11  Налогового  кодекса  РФ
   упрощенная    система    налогообложения    (УСНО)     применяется
   организациями    наряду    с   общей   системой   налогообложения,
   предусмотренной  законодательством  РФ   о   налогах   и   сборах.
   Налогоплательщик,  применяющий УСНО, вправе перейти на общий режим
   налогообложения с  начала  календарного  года,  уведомив  об  этом
   налоговый   орган   не  позднее  15  января  года,  в  котором  он
   предполагает перейти на общий режим налогообложения (п.6 ст.346.13
   НК РФ) <*>.
        Согласно абз.1,  3 п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996
   N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации,  перешедшие на УСНО,
   освобождаются от  обязанности  ведения  бухгалтерского  учета,  за
   исключением  учета  основных  средств  и  нематериальных  активов,
   который ведется ими в порядке,  предусмотренном  законодательством
   РФ о бухгалтерском учете. Следовательно, при переходе с 2005 г. на
   общий режим налогообложения организация должна  отразить  входящие
   остатки  (сальдо)  по  счетам бухгалтерского учета по состоянию на
   01.01.2005.  В  рассматриваемой  ситуации  организация  должна,  в
   частности,  отразить дебетовое сальдо в сумме 50 000 руб. по счету
   62  "Расчеты  с  покупателями  и   заказчиками"   (Инструкция   по
   применению       Плана       счетов      бухгалтерского      учета
   финансово-хозяйственной  деятельности  организаций,   утвержденная
   Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
        Получение оплаты за товар от покупателя отражается записью по
   дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 62.
        При УСНО датой получения доходов признается день  поступления
   средств  на  счета  в  банках  и  (или)  в кассу,  получения иного
   имущества (работ,  услуг) и  (или)  имущественных  прав  (кассовый
   метод), а расходами налогоплательщиков признаются затраты после их
   фактической оплаты (п.п.1,  2 ст.346.17 НК РФ).  При этом согласно
   разъяснениям  Минфина  России  и  МНС  России  при применении УСНО
   расходы по оплате стоимости товаров,  приобретенных для дальнейшей
   реализации  (без  учета уплаченного поставщику НДС),  и суммы НДС,
   уплаченные при приобретении товаров,  уменьшают доходы, полученные
   от реализации этих товаров,  то есть признаются в момент получения
   оплаты за товар от покупателя  (пп.8,  23  п.1  ст.346.16  НК  РФ,
   Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657,  Письмо УМНС России
   по г. Москве от 24.12.2003 N 21-09/71658, Письмо Минфина России от
   29.08.2003    N    04-02-05/2/43    (ответ   на   частный   запрос
   налогоплательщика)).  В  данной  схеме  исходим   из   того,   что
   организация,   в   соответствии  с  указанными  разъяснениями,  не
   уменьшила доходы 2004 г. на покупную стоимость отгруженных товаров
   (уменьшенную   на   сумму   НДС,   уплаченную  поставщику  при  их
   приобретении)  и  сумму  НДС,   уплаченную   поставщику   при   их
   приобретении (пп.8, 23 п.1 ст.346.16 НК РФ).
        В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объект налогообложения
   по  НДС  возникает у налогоплательщика в момент реализации товаров
   (работ,  услуг)  независимо  от  того,  какой  момент  определения
   налоговой  базы  предусмотрен  его  учетной политикой согласно п.1
   ст.167 НК РФ.  Поскольку  в  рассматриваемой  ситуации  реализация
   товаров произошла в 2004 г., когда организация применяла УСНО и не
   являлась  плательщиком  НДС  (п.2  ст.346.11  НК  РФ),  то  данная
   операция не является объектом налогообложения по НДС.
        Особенности исчисления налоговой базы по единому  налогу  при
   переходе  с  УСНО  на  общий режим налогообложения установлены п.2
   ст.346.25 НК РФ.  Согласно  пп.1  п.2  ст.346.25  НК  РФ  денежные
   средства,    полученные    после    перехода    на   общий   режим
   налогообложения,  не включаются в состав доходов  при  определении
   налоговой  базы  по налогу на прибыль,  если полученные суммы были
   учтены в составе доходов при применении УСНО.  На наш  взгляд,  из
   этого   следует,   что  все  остальные  денежные  средства  должны
   включаться в налоговую базу  по  налогу  на  прибыль.  То  есть  в
   рассматриваемой  ситуации организация должна включить полученные в
   январе 2005 г.  средства в состав доходов,  облагаемых налогом  на
   прибыль.   Указанная   сумма   может   быть   учтена   в   составе
   внереализационных доходов (п.10 ст.250 НК РФ),  как доход  прошлых
   лет, выявленный в текущем налоговом периоде.
        При этом в январе 2005 г.  в  бухгалтерском  учете  доход  от
   реализации   товара   не   признается.   Следовательно,   в  учете
   организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию
   постоянного   налогового  обязательства  (п.п.4,  7  Положения  по
   бухгалтерскому  учету  "Учет   расчетов   по  налогу  на  прибыль"
   ПБУ  18/02,  утвержденного  Приказом  Минфина России от 19.11.2002
   N 114н) <**>.  Постоянные  налоговые  обязательства  отражаются  в
   бухгалтерском  учете  на  счете  99  "Прибыли  и  убытки" (субсчет
   "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом
   счета  68  "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению
   Плана счетов).
        На наш  взгляд,  сумму  признанного  дохода в налоговом учете
   организация   вправе   уменьшить   на    стоимость    приобретения
   реализованных  в  2004  г.  товаров (включая НДС),  признав в этой
   сумме внереализационный расход на основании пп.1 п.2 ст.265 НК РФ.
   При  этом  в  учете  отражается возникновение постоянной разницы и
   соответствующего ей постоянного налогового актива -  суммы  налога
   на  прибыль,  которая  приводит к уменьшению налоговых платежей по
   налогу на прибыль в отчетном периоде.  Это обусловлено тем,  что в
   рассматриваемой  ситуации  расход  в виде стоимости реализованного
   товара в бухгалтерском учете в 2005 г. не отражается.

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *01.01.2005               *      *      *       *                *
   *Отражено входящее сальдо *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *по счету 62              *  62  *      * 50 000*     справка    *
   ******************************************************************
   *Поступила оплата от      *      *      *       *                *
   *покупателя за товар,     *      *      *       *Выписка банка по*
   *отгруженный в 2004 г.    *  51  *  62  * 50 000*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *Отражено постоянное      *      *      *       *                *
   *налоговое обязательство  *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *(50 000 х 24%)           *  99  *  68  * 12 000* справка-расчет *
   ******************************************************************
   *Отражен постоянный       *      *      *       *                *
   *налоговый актив          *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *((30 000 + 5400) х 24%)  *  68  *  99  *  8 496* справка-расчет *
   ******************************************************************

        -------------------------------
        <*> Согласно ст.6.1 НК РФ в  случаях,  когда  последний  день
   срока  падает  на  нерабочий день,  днем окончания срока считается
   ближайший следующий за ним рабочий день.
        <**> Организации,      являющиеся      субъектами      малого
   предпринимательства,   вправе   не    применять    Положение    по
   бухгалтерскому   учету  "Учет  расчетов  по  налогу  на   прибыль"
   ПБУ  18/02,  утвержденное  Приказом  Минфина России от  19.11.2002
   N 114н (п.2 ПБУ 18/02).

12.01.2005                                            Е.А.Кондрашкина
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов:   Организация   в   августе  2004  г.
   приобрела и оплатила мусоросборник договорной стоимостью 6254 руб.
   (в том числе НДС 954 руб.);  НДС принят к вычету.  В том же месяце
   мусоросборник введен в эксплуатацию;  срок полезного использования
   установлен равным 12 годам. В соответствии с заключенным в декабре
   2004   г.   договором   строительного   подряда   на    проведение
   реконструкции   принадлежащего  организации  офисного  здания  она
   обязуется предоставить подрядчику этот мусоросборник на  период  с
   января  2005  г.  по  май  2005  г.  Какие  записи  должна сделать
   организация при осуществлении  данных  операций,  если  для  целей
   налогообложения  прибыли  учет  доходов  и  расходов  производится
   методом начисления?

        Для целей бухгалтерского  учета  приобретенный  мусоросборник
   учитывается  в  составе основных средств,  поскольку удовлетворяет
   условиям п.4 Положения  по  бухгалтерскому  учету  "Учет  основных
   средств"  ПБУ  6/01,  утвержденного  Приказом  Минфина  России  от
   30.03.2001 N  26н.  Основные  средства,  приобретаемые  за  плату,
   принимаются  к  бухгалтерскому  учету по первоначальной стоимости,
   т.е.  по сумме фактических затрат организации на их  приобретение,
   за исключением НДС (п.п.7,  8 ПБУ 6/01).  Вложения во внеоборотные
   активы,  которые  будут  приняты  в  составе   основных   средств,
   отражаются  записью  по  дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные
   активы",  субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в
   корреспонденции  с  кредитом  счета  60  "Расчеты с поставщиками и
   подрядчиками"   (Инструкция    по    применению    Плана    счетов
   бухгалтерского    учета    финансово-хозяйственной    деятельности
   организаций,  утвержденная Приказом  Минфина  России от 31.10.2000
   N 94н).
        Сумма НДС,  предъявленная поставщиком,  отражается по  дебету
   счета   19   "Налог  на  добавленную  стоимость  по  приобретенным
   ценностям" в корреспонденции с  кредитом  счета  60.  При  наличии
   счета-фактуры,  выставленного  поставщиком,  НДС  подлежит  вычету
   после принятия мусоросборника к учету в составе  основных  средств
   (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).
        При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому  учету
   организация делает запись по дебету счета 01 "Основные средства" в
   корреспонденции с  кредитом  счета  08,  субсчет  08-4.  При  этом
   устанавливается   срок   полезного   использования   вводимого   в
   эксплуатацию основного средства в соответствии с п.20 ПБУ 6/01.  В
   рассматриваемой  ситуации  срок полезного использования установлен
   равным 12 годам,  что соответствует сроку полезного использования,
   указанному   в   Классификации   основных  средств,  включаемых  в
   амортизационные группы,  утвержденной Постановлением Правительства
   РФ от   01.01.2002   N   1   (мусоросборник,   в   соответствии  с
   Общероссийским классификатором   основных   фондов   ОК    013-94,
   относится к сооружениям по охране окружающей среды и рациональному
   природопользованию (код 12 4527472)).
        Согласно п.18  ПБУ 6/01 основные средства стоимостью не более
   10 000 руб.  разрешается относить на затраты производства (расходы
   на  продажу)  при  введении  их  в эксплуатацию,  что отражается в
   бухгалтерском учете организации  записью  по  дебету  счета  учета
   затрат  на  производство  (расходов на продажу) и кредиту счета 01
   (Инструкция по применению Плана счетов).
        Для целей   налогового   учета  мусоросборник  не  признается
   амортизируемым имуществом в соответствии с положениями п.1  ст.256
   НК  РФ,  так  как его стоимость не превышает 10 000 руб.  В момент
   ввода в эксплуатацию его стоимость в целях  исчисления  налога  на
   прибыль включается в состав материальных расходов (пп.3 п.1 ст.254
   НК РФ).
        Правоотношения сторон   по   договору  строительного  подряда
   регулируются параграфом 3 гл.37 Гражданского кодекса РФ  с  учетом
   положений  параграфа  1  указанной  главы.  Пунктом 1 ст.704 ГК РФ
   определено,  что,  если иное не предусмотрено  договором  подряда,
   работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов,  его
   силами и средствами.
        В рассматриваемой  ситуации  организация,  в  соответствии  с
   условиями заключенного договора, передает подрядчику мусоросборник
   для    обеспечения   соблюдения   гигиенических   требований   при
   осуществлении строительных работ.
        В данном   случае   при  передаче  мусоросборника  подрядчику
   перехода  права собственности на  него  не  происходит (п.2 ст.218
   ГК РФ).  Поскольку  стоимость данного основного средства на момент
   передачи подрядчику уже списана на затраты  производства  (расходы
   на  продажу),  то  по  счетам бухгалтерского учета эта операция не
   отражается. Для учета перемещения мусоросборника организация может
   составить первичный документ с учетом требований,  предусмотренных
   п.2  ст.9   Федерального   закона   от    21.11.1996    N   129-ФЗ
   "О бухгалтерском  учете",  а также внести соответствующую запись в
   разд.4  Инвентарной  карточки  учета  объекта   основных   средств
   (унифицированная   форма   N   ОС-6,  утвержденная  Постановлением
   Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *Отражена задолженность   *      *      *       *                *
   *перед поставщиком по     *      *      *       *                *
   *приобретенному           *      *      *       *   Отгрузочные  *
   *мусоросборнику           *      *      *       *    документы   *
   *(6254 - 954)             * 08-4 *  60  *  5 300*   поставщика   *
   ******************************************************************
   *Отражен НДС,             *      *      *       *                *
   *предъявленный поставщиком*  19  *  60  *    954*  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   *Произведена оплата       *      *      *       *Выписка банка по*
   *поставщику               *  60  *  51  *  6 254*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *Принята к вычету сумма   *      *      *       *  Счет-фактура, *
   *НДС, уплаченная          *      *      *       *Выписка банка по*
   *поставщику               *  68  *  19  *    954*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *   Инвентарная  *
   *                         *      *      *       * карточка учета *
   *                         *      *      *       *     объекта    *
   *                         *      *      *       *основных средств*
   *Отражен ввод в           *      *      *       *  Акт о приеме- *
   *эксплуатацию основного   *      *      *       *передаче объекта*
   *средства                 *  01  * 08-4 *  5 300*основных средств*
   ******************************************************************
   *Стоимость мусоросборника *  20  *      *       *                *
   *включена в затраты на    * (26, *      *       *                *
   *производство (расходы на *  44  *      *       *  Бухгалтерская *
   *продажу)                 *и др.)*  01  *  5 300*     справка    *
   ******************************************************************

18.01.2005                                                Е.В.Фещенко
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению

Выпуски за другие дни