КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 17.12.2004

                         Схемы корреспонденций

        Корреспонденция счетов:   Организация-резидент  при  доставке
   объекта  основных  средств  (ОС),   приобретенного   за   рубежом,
   воспользовалась   услугами   иностранной   фирмы-перевозчика,   не
   состоящего на  налоговом  учете  в  РФ.  Перевозка  осуществляется
   автомобильным   транспортом   и  производится  как  по  территории
   иностранного государства,  так и по территории РФ. Стоимость услуг
   иностранной  фирмы  составила  6000  долл.  США.  Оплата за услуги
   производится  после  их  оказания.  Оказание  услуг  по  перевозке
   объекта  ОС  и  оплата  произведены  в одном месяце.  Как отразить
   указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
        Курс доллара   США,   установленный  ЦБ  РФ,  составляет:  по
   состоянию на дату оказания услуг - 29,2166 руб.  за доллар США; на
   дату   перечисления   денежных   средств   иностранной   фирме   -
   29,2214 руб.  за доллар США.  В целях исчисления налога на прибыль
   доходы и расходы определяются методом начисления.

        Произведенные организацией  затраты по доставке объекта ОС от
   поставщика до  собственного  склада  включаются  в  первоначальную
   стоимость  этого  объекта  ОС на основании п.п.8,  12 Положения по
   бухгалтерскому   учету    "Учет   основных   средств"   ПБУ   6/01
   (утв. Приказом   Минфина   России   от   30.03.2001  N  26н)  и  в
   соответствии   с   Инструкцией   по   применению   Плана    счетов
   бухгалтерского    учета    финансово-хозяйственной    деятельности
   организаций (утв.  Приказом Минфина России от  31.10.2000  N  94н)
   отражаются по дебету  счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в
   корреспонденции с кредитом счета  60  "Расчеты  с  поставщиками  и
   подрядчиками".
        В данном случае перевозчиком является иностранная фирма.  При
   этом транспортные  услуги  оказываются  не  только  на  территории
   иностранного государства, но и на территории РФ.
        Согласно пп.1  п.1  ст.146  Налогового  кодекса  РФ  объектом
   налогообложения  по  НДС  признается  реализация  товаров  (работ,
   услуг) на территории  Российской  Федерации.  Порядок  определения
   места  реализации  работ  (услуг)  в  целях  применения  налога на
   добавленную стоимость установлен ст.148 НК РФ.  Местом  реализации
   работ  (услуг)  признается  территория Российской Федерации,  если
   деятельность  организации,  которая  выполняет  работы  (оказывает
   услуги),   осуществляется   на   территории  Российской  Федерации
   (в части  выполнения  работ  (оказания услуг),  не предусмотренных
   пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ) (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ).
        Местом осуществления  деятельности  организации,  выполняющей
   работы  (оказывающей  услуги),  не  предусмотренные  пп.1  - 4 п.1
   ст.148 НК РФ,  считается территория Российской Федерации в  случае
   фактического присутствия этой организации на территории Российской
   Федерации  на  основе  государственной  регистрации,  а   при   ее
   отсутствии  -  на  основании  места,  указанного  в  учредительных
   документах  организации,  места  управления  организацией,   места
   нахождения    постоянно    действующего   исполнительного   органа
   организации,  места  нахождения  постоянного  представительства  в
   Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через
   это постоянное представительство) (абз.1 п.2 ст.148 НК РФ).  Кроме
   того,  в  целях  гл.21  НК  РФ  местом  осуществления деятельности
   организации,  которая предоставляет в пользование воздушные  суда,
   морские  суда  или  суда  внутреннего  плавания по договору аренды
   (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не
   признается   территория   Российской   Федерации,  если  перевозка
   осуществляется между портами, находящимися за пределами территории
   Российской  Федерации  (абз.2  п.2 ст.148 НК РФ).  По разъяснениям
   Минфина России,  приведенным в Письме от 10.12.2003 N 04-03-08/54,
   норма,  закрепленная  в  абз.2  п.2  ст.148  НК РФ,  применяется в
   отношении услуг  по  перевозке,  оказываемых  только  морским  или
   воздушным    транспортом.    При   перевозке   автомобильным   или
   железнодорожным  транспортом  применяется  норма,  закрепленная  в
   абз.1 п.2 ст.148 НК РФ.
        Поскольку  в  данном  случае   услуги  оказывает  иностранная
   фирма - перевозчик,  не состоящая на налоговом  учете  в  РФ,  то,
   учитывая   вышеизложенное,   в   данном   случае  местом  оказания
   транспортных  услуг  этой  фирмой  не  признается  территория  РФ.
   Соответственно, оказанные услуги не облагаются НДС.
        В рассматриваемой ситуации расчеты с иностранным перевозчиком
   производятся в иностранной валюте.  На основании п.24 Положения по
   ведению   бухгалтерского   учета   и  бухгалтерской  отчетности  в
   Российской Федерации,  утвержденного Приказом  Минфина  России  от
   29.07.1998 N 34н,  записи в бухгалтерском учете по валютным счетам
   организации,  а  также   по   операциям   в   иностранной   валюте
   производятся  в  рублях  в  суммах,  определяемых  путем пересчета
   иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения
   операции.  Одновременно  указанные  записи  производятся  в валюте
   расчетов и платежей.
        В связи с изменением курса валюты,  установленного ЦБ РФ,  на
   дату возникновения обязательства по оплате оказанных  услуг  и  на
   дату  исполнения  обязательства  по  оплате  (на дату перечисления
   денежных   средств)   в   соответствии   с   п.11   Положения   по
   бухгалтерскому  учету  "Учет  активов  и  обязательств,  стоимость
   которых выражена в иностранной валюте" ПБУ  3/2000,  утвержденного
   Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, у организации по счету
   60 возникает отрицательная курсовая разница,  которая отражается в
   бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов (п.13 ПБУ
   3/2000).
        В целях  исчисления  налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль
   расходы на  доставку  объекта  ОС,  как  и  в бухгалтерском учете,
   формируют его первоначальную  стоимость  на  основании  абз.2  п.1
   ст.257 НК РФ.
        Отрицательная курсовая разница учитывается в целях исчисления
   налога на прибыль в составе внереализационных расходов  (пп.5  п.1
   ст.265  НК  РФ)  на  дату,  определяемую в соответствии с пп.6 п.7
   ст.272 НК РФ.
        Согласно пп.8   п.1   ст.309   НК   РФ   доходы   иностранной
   организации,  не  осуществляющей  деятельность  через   постоянное
   представительство   в  РФ,  от  международных  перевозок  подлежат
   обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
        Налог с   доходов,  полученных  иностранной  организацией  от
   источников   в   РФ,   исчисляется   и   удерживается   российской
   организацией,  выплачивающей  доход  иностранной организации,  при
   каждой   выплате   дохода.   Налогообложение   в   данном   случае
   производится по ставке 10% (п.1 ст.310, пп.2 п.2 ст.284 НК РФ).
        Удержание налога на прибыль с  дохода  иностранной  фирмы  от
   оказания  услуг по перевозке объекта ОС отражается в бухгалтерском
   учете  организации  по  дебету  счета  учета   расчетов   с   этой
   иностранной  организацией,  в  данном  случае по дебету счета 60 в
   корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
        Сумма налога,  удержанного с доходов иностранных организаций,
   перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет  одновременно
   с  выплатой  дохода  либо  в  валюте выплаты этого дохода,  либо в
   валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления  налога
   (п.1 ст.310 НК РФ).

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *     Бухгалтерские записи на дату оказания иностранной фирмой   *
   *                         транспортных услуг                     *
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *    Контракт,   *
   *                         *      *      *       *  Международная *
   *Расходы по доставке      *      *      *       *    товарно-    *
   *объекта ОС отражены в    *      *      *       *  транспортная  *
   *составе вложений во      *      *      *       *    накладная,  *
   *внеоборотные активы      *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *(6000 х 29,2166)         *  08  *  60  *175 300* справка-расчет *
   ******************************************************************
   *       Бухгалтерские записи на дату перечисления денежных       *
   *                        средств перевозчику                     *
   ******************************************************************
   *Отражена отрицательная   *      *      *       *                *
   *курсовая разница по      *      *      *       *                *
   *задолженности перед      *      *      *       *                *
   *иностранной фирмой       *      *      *       *                *
   *(6000 х (29,2214 -       *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *- 29,2166))              * 91-2 *  60  *     29* справка-расчет *
   ******************************************************************
   *Удержана сумма налога на *      *      *       *                *
   *прибыль с дохода         *      *      *       *                *
   *иностранной фирмы        *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *(6000 х 10% х 29,2214)   *  60  *  68  * 17 533* справка-расчет *
   ******************************************************************
   *Перечислена оплата       *      *      *       *                *
   *иностранной фирме        *      *      *       *                *
   *((6000 - 6000 х 10%) х   *      *      *       *Выписка банка по*
   *х 29,2214)               *  60  *  52  *157 796*валютному счету *
   ******************************************************************
   *Налог на прибыль         *      *      *       *                *
   *перечислен в федеральный *      *      *       *Выписка банка по*
   *бюджет                   *  68  *  51  * 17 533*расчетному счету*
   ******************************************************************

25.10.2004                                              Н.В.Чаплыгина
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов:      Производственная     организация
   заключила  договор  с поставщиком  на  поставку  сырья  стоимостью
   802 400 руб.  (в том числе НДС 122 400 руб.). Расчеты производятся
   путем   открытия   непокрытого   (гарантированного)   безотзывного
   аккредитива на срок 20  дней.  Исполняющий  банк  обязан  провести
   платеж   поставщику   сырья   при   представлении  им  документов,
   подтверждающих передачу сырья перевозчику,  что является  согласно
   договору  поставки моментом перехода права собственности на сырье.
   Вознаграждение банка-эмитента за услуги по открытию  и  исполнению
   аккредитива составило 10 000 руб.

        В соответствии с п.1 ст.867 Гражданского кодекса РФ в  данном
   случае при расчетах по аккредитиву банк,  действующий по поручению
   плательщика  об  открытии  аккредитива  и  в  соответствии  с  его
   указанием (банк-эмитент),  обязуется дать полномочие другому банку
   (исполняющему банку) произвести платежи  получателю  средств  <*>.
   Поскольку  аккредитив  является  непокрытым (гарантированным),  то
   исполняющему  банку  предоставляется  право  списывать  всю  сумму
   аккредитива  с  ведущегося  у него счета банка-эмитента (абз.2 п.2
   ст.867 ГК РФ).
        Порядок осуществления  расчетов  по  аккредитиву регулируется
   Положением  о  безналичных  расчетах   в   Российской   Федерации,
   утвержденным ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П.
        В соответствии с п.5.1 указанного Положения при  расчетах  по
   аккредитиву  плательщик представляет в банк-эмитент два экземпляра
   заявления   на   открытие   аккредитива,   в   котором    поручает
   банку-эмитенту  открыть  аккредитив.  Форму  заявления на открытие
   аккредитива   банк-эмитент   разрабатывает    самостоятельно.    В
   частности,   в   заявлении   должны   быть   указаны   перечень  и
   характеристика документов,  представляемых получателем средств,  и
   требования   к   оформлению   указанных  документов,  наименование
   товаров,  для  оплаты  которых  открывается  аккредитив,  срок  их
   отгрузки,   грузоотправитель,  грузополучатель,  место  назначения
   груза <**>.
        В данном     случае     аккредитив    является    непокрытым,
   следовательно,  сумма  аккредитива  отражается   организацией   на
   забалансовом   счете  009  "Обеспечения  обязательств  и  платежей
   выданные" (Инструкция по применению  Плана  счетов  бухгалтерского
   учета     финансово-хозяйственной     деятельности    организаций,
   утвержденная  Приказом  Минфина  России  от  31.10.2000  N   94н).
   Списание  суммы,  учтенной  на  счете  009,  производится,  на наш
   взгляд, на дату исполнения аккредитива.
        Поскольку открытие       непокрытого       (гарантированного)
   безотзывного  аккредитива  является  условием  договора   поставки
   сырья,  то на основании п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету
   "Учет    материально-производственных    запасов"    ПБУ     5/01,
   утвержденного   Приказом  Минфина  России  от  09.06.2001  N  44н,
   стоимость  услуг   банка-эмитента   по   открытию   и   исполнению
   аккредитива  включается в фактическую себестоимость приобретенного
   сырья <***>.
        Фактическая себестоимость  приобретенного сырья отражается на
   дату перехода права собственности на сырье к организации по дебету
   счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и
   подрядчиками" (в сумме договорной стоимости сырья за вычетом  НДС)
   и  76  "Расчеты  с  разными  дебиторами  и  кредиторами"  (в сумме
   стоимости услуг банка-эмитента).
        НДС, предъявленный  поставщиком  сырья,  отражается по дебету
   счета  19  "Налог  на  добавленную  стоимость   по   приобретенным
   ценностям"  и  кредиту  счета 60.  После возмещения банку-эмитенту
   расходов по исполнению аккредитива в  сумме  платежа  по  договору
   поставки  организация-плательщик  вправе  принять  к вычету НДС по
   приобретенному  сырью  при  наличии  счета-фактуры  поставщика   и
   документов,  подтверждающих произведенную оплату (пп.1 п.2 ст.171,
   п.1 ст.172 НК РФ).  Налоговый вычет по НДС  отражается  по  дебету
   счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
        Для целей налогообложения  прибыли  расходы  производственной
   организации   по   приобретению  сырья  относятся  к  материальным
   расходам (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ). Причем согласно п.2 ст.254 НК РФ
   стоимость сырья,  включаемая в материальные расходы,  определяется
   исходя из цены приобретения  (без  учета  НДС),  включая  затраты,
   связанные  с  приобретением этого сырья.  Однако расходы на оплату
   услуг банков,  согласно п.25 ст.264 НК РФ,  признаются  в  составе
   прочих  расходов,  связанных  с производством и (или) реализацией.
   Согласно  разъяснениям,  содержащимся  в  разд.5.1   "Материальные
   расходы"  Методических  рекомендаций по применению главы 25 "Налог
   на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
   Федерации,   утвержденных  Приказом   МНС  России   от  20.12.2002
   N БГ-3-02/729,        порядок        формирования        стоимости
   материально-производственных    запасов     аналогичен     порядку
   формирования    первоначальной    стоимости    основных   средств,
   разъясненному  в  разд.5.3  данных  Методических  рекомендаций.  В
   соответствии  с  положениями  указанного разд.5.3 "Амортизационные
   отчисления" в первоначальную стоимость объекта основных средств не
   включаются  расходы,  для учета которых в целях исчисления прибыли
   установлен особый порядок.  Например,  особый порядок предусмотрен
   гл.25  НК РФ для расходов по страхованию имущества (ст.263 НК РФ),
   расходов  в  виде  процентов  по  кредитам  банка,  полученным  на
   приобретение основных средств, суммовые разницы (внереализационные
   расходы).  Приведенные разъяснения позволяют  сделать  вывод,  что
   расходы,  перечисленные в ст.264 НК РФ, не являются расходами, для
   учета которых в целях  гл.25  НК  РФ  установлен  особый  порядок.
   Следовательно,  расходы на оплату услуг банка-эмитента по открытию
   и  исполнению  аккредитива,  связанные  с   приобретением   сырья,
   учитываются в стоимости этого сырья, как и в бухгалтерском учете.

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *  Заявление на  *
   *Отражено открытие        *      *      *       *    открытие    *
   *непокрытого аккредитива  * 009  *      *802 400*   аккредитива  *
   ******************************************************************
   *Оплачены услуги банка по *      *      *       *                *
   *открытию и исполнению    *      *      *       *Выписка банка по*
   *аккредитива              *  76  *  51  * 10 000*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *   Отгрузочные  *
   *Оприходовано             *      *      *       *    документы   *
   *приобретенное сырье      *      *      *       *   поставщика,  *
   *(802 400 - 122 400 +     *      *  60, *       *  Бухгалтерская *
   *+ 10 000)                *  10  *  76  *690 000*     справка    *
   ******************************************************************
   *Отражен НДС,             *      *      *       *                *
   *предъявленный поставщиком*  19  *  60  *122 400*  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   *Отражено исполнение      *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *непокрытого аккредитива  *      * 009  *802 400*     справка    *
   ******************************************************************
   *Списана банком сумма     *      *      *       *                *
   *исполненного аккредитива,*      *      *       *                *
   *уплаченная поставщику    *      *      *       *Выписка банка по*
   *сырья                    *  60  *  51  *802 400*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *  Счет-фактура, *
   *Принят к вычету НДС по   *      *      *       *Выписка банка по*
   *приобретенному сырью     *  68  *  19  *122 400*расчетному счету*
   ******************************************************************

        -------------------------------
        <*> В    рассматриваемой    ситуации    аккредитив   является
   безотзывным,  что означает,  что он  не  может  быть  отменен  без
   согласия получателя средств (п.1 ст.869 ГК РФ).
        <**> На   основании   заявления   на   открытие   аккредитива
   банк-эмитент  составляет аккредитив на бланке формы 0401063 (п.5.2
   Положения).  Об открытии аккредитива и его  условиях  банк-эмитент
   сообщает получателю средств через исполняющий банк либо через банк
   получателя средств с согласия последнего (п.4.3 Положения).
        <***> Напомним,   что  осуществление  расчетов  по  поручению
   организаций по их  банковским  счетам  (в  том  числе  открытие  и
   исполнение аккредитива) не подлежит обложению НДС (пп.3 п.3 ст.149
   Налогового кодекса РФ).

25.10.2004                                                В.В.Гришина
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов:     Организация,     имеющая     сеть
   автостоянок, оказывает услуги по хранению автотранспортных средств
   на платных автостоянках, в том числе юридическим лицам. За октябрь
   2004 г.  выручка  от оказания  услуг  юридическим  лицам составила
   400  000 руб.,  фактическая   себестоимость   оказанных   услуг  -
   300 000 руб.  Оплата  услуг  осуществлена  юридическими  лицами  в
   безналичной   форме.   Как  отражаются  данные  операции  в  учете
   организации и может ли организация являться  плательщиком  единого
   налога на вмененный доход по данному виду деятельности?

        С 1  октября  2004  г.  организация,  оказывающая  услуги  по
   хранению   автотранспортных   средств   на   платных  автостоянках
   юридическим лицам,  на основании пп.4.1 п.2  ст.346.26  Налогового
   кодекса   РФ,   введенного   в  действие  Федеральным  законом  от
   20.07.2004 N 65-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового
   кодекса Российской Федерации",  и соответствующего закона субъекта
   Российской  Федерации  является  плательщиком  единого  налога  на
   вмененный доход (ЕНВД).
        Организации, являющиеся     плательщиками     ЕНВД,     ведут
   бухгалтерский  учет в общеустановленном порядке (ст.4 Федерального
   закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
        Поступления (выручка),  связанные с оказанием услуг, являются
   доходами  от  обычных  видов  деятельности   (п.5   Положения   по
   бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,  утвержденного
   Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
        Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий,
   перечисленных в п.12 ПБУ 9/99,  и принимается  к  учету  в  сумме,
   равной  величине  поступления денежных средств и иного имущества и
   (или) величине дебиторской задолженности,  определяемых исходя  из
   цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п.6
   ПБУ 9/99).
        При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания
   услуг отражается по  кредиту  счета  90  "Продажи",  субсчет  90-1
   "Выручка",  в  корреспонденции  с  дебетом  счета  62  "Расчеты  с
   покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов
   бухгалтерского    учета    финансово-хозяйственной    деятельности
   организаций,  утвержденная  Приказом  Минфина России от 31.10.2000
   N 94н).
        Одновременно расходы,  связанные с оказанием услуг,  учтенные
   на  счете 20 "Основное производство" и являющиеся в соответствии с
   п.5  Положения  по  бухгалтерскому  учету   "Расходы  организации"
   ПБУ 10/99,  утвержденного  Приказом  Минфина  России от 06.05.1999
   N 33н,  расходами  по  обычным  видам деятельности,  списываются в
   дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
        Согласно п.4  ст.346.26   НК   РФ   организации,   являющиеся
   плательщиками  ЕНВД,  не  являются плательщиками налога на прибыль
   организаций    (в     отношении     прибыли,     полученной     от
   предпринимательской  деятельности,  облагаемой  ЕНВД),  налога  на
   имущество организаций (в отношении  имущества,  используемого  для
   ведения  предпринимательской деятельности,  облагаемой ЕНВД) и ЕСН
   (в отношении выплат,  производимых  физическим  лицам  в  связи  с
   ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
        Организации, являющиеся  плательщиками  ЕНВД,  не  признаются
   плательщиками  НДС  (в отношении операций,  признаваемых объектами
   налогообложения в  соответствии  с  гл.21  "Налог  на  добавленную
   стоимость"  НК  РФ,  осуществляемых  в  рамках предпринимательской
   деятельности,  облагаемой ЕНВД),  за исключением НДС,  подлежащего
   уплате  в  соответствии  с  НК  РФ при ввозе товаров на таможенную
   территорию Российской Федерации (п.4 ст.346.26 НК РФ).

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *   Требование-  *
   *                         *      *      *       *    накладная,  *
   *                         *      *      *       *    Расчетно-   *
   *                         *      *  10, *       *    платежная   *
   *Отражены расходы,        *      *  69, *       *    ведомость,  *
   *связанные с оказанием    *      *  70  *       *  Бухгалтерская *
   *услуг                    *  20  * и др.*300 000* справка-расчет *
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *   Акт приемки- *
   *Признана выручка от      *      *      *       * сдачи оказанных*
   *оказания услуг           *  62  * 90-1 *400 000*      услуг     *
   ******************************************************************
   *Списана фактическая      *      *      *       *                *
   *себестоимость оказанных  *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *услуг                    * 90-2 *  20  *300 000*     справка    *
   ******************************************************************
   *    Бухгалтерская запись на последнее число отчетного месяца    *
   ******************************************************************
   *Отражен финансовый       *      *      *       *                *
   *результат от оказания    *      *      *       *                *
   *услуг за отчетный месяц  *      *      *       *                *
   *(заключительными         *      *      *       *                *
   *оборотами, без учета     *      *      *       *                *
   *других хозяйственных     *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *операций)                * 90-9 *  99  *100 000* справка-расчет *
   ******************************************************************

25.10.2004                                               Н.А.Якимкина
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов:  В  сентябре  торговая организация по
   договору  поставки  получила  от   поставщика   товар   договорной
   стоимостью  118  000  руб.  (включая  НДС 18 000 руб.).  Договором
   поставки установлено, что право собственности на товар переходит в
   момент   его   передачи,  оплата  товара  производится  после  его
   реализации   конечному   потребителю,   а   также    предусмотрена
   возможность  возврата  товара  поставщику  по той же цене в случае
   отсутствия спроса на товар.  В ноябре оставшиеся не реализованными
   организацией 30%  товара договорной стоимостью 35 400 руб.,  в том
   числе  НДС  5400  руб.,  возвращены  поставщику.  Остальной  товар
   оплачен  поставщику по безналичному расчету.  Моментом определения
   налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.

        Согласно п.п.2,  5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
   материально-производственных   запасов"  ПБУ  5/01,  утвержденного
   Приказом Минфина России от 09.06.2001 N  44н,  товары,  являющиеся
   частью   материально-производственных   запасов,   принимаются   к
   бухгалтерскому учету по  фактической  себестоимости,  которой  при
   приобретении   за   плату   признается  сумма  фактических  затрат
   организации на приобретение,  за исключением налога на добавленную
   стоимость    и    иных   возмещаемых   налогов   (кроме   случаев,
   предусмотренных законодательством РФ).  Принятие к  учету  товаров
   отражается  в  бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по
   применению      Плана      счетов       бухгалтерского       учета
   финансово-хозяйственной   деятельности  организаций,  утвержденной
   Приказом Минфина России от 31.10.2000 N  94н,  записью  по  дебету
   счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с
   поставщиками и подрядчиками".
        Сумма НДС по приобретенным товарам отражается по дебету счета
   19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям"  в
   корреспонденции с кредитом счета 60.
        В рассматриваемой  ситуации   условиями   договора   поставки
   предусмотрена  возможность  возврата  товара  поставщику  в случае
   отсутствия спроса на этот товар и  возникновения  затруднений  при
   его реализации.  Следовательно, товар возвращается организацией не
   по основаниям,  предусмотренным гл.30 "Купля-продажа" Гражданского
   кодекса   РФ,  стороны  не  отказываются  от  исполнения  договора
   поставки,  а возврат товара в данном случае является его  обратной
   реализацией,  то  есть  право  собственности на товар переходит от
   организации к поставщику.
        В соответствии  с п.п.5,  6 Положения по бухгалтерскому учету
   "Доходы организации"  ПБУ  9/99,  утвержденного  Приказом  Минфина
   России  от  06.05.1999 N 32н,  выручка от продажи товаров является
   доходом от  обычных  видов  деятельности,  который  принимается  к
   бухгалтерскому  учету  в сумме,  исчисленной в денежном выражении,
   равной величине поступления денежных средств и иного  имущества  и
   (или)  величине  дебиторской задолженности.  В бухгалтерском учете
   выручка  признается   при  наличии  условий,   установленных  п.12
   ПБУ 9/99.
        В соответствии  с  Инструкцией  по  применению  Плана  счетов
   признанная  в  бухгалтерском  учете  выручка отражается по кредиту
   счета 90 "Продажи",  субсчет 90-1 "Выручка",  в корреспонденции со
   счетом  62,  субсчет,  например,  62-2  "Расчеты  с покупателями и
   заказчиками за отгруженные товары". Одновременно в дебет счета 90,
   субсчет  90-2  "Себестоимость  продаж",  списывается себестоимость
   возвращаемого товара с кредита счета 41.
        Согласно пп.1  п.1  ст.146  Налогового  кодекса РФ реализация
   товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является
   объектом  налогообложения  по  НДС.  Налоговая  база  определяется
   согласно п.1 ст.154 НК РФ  как  стоимость  реализованных  товаров,
   исчисленная  исходя  из цен,  определяемых в соответствии со ст.40
   НК РФ,  без  включения  в  них  НДС.  Сумма  НДС,  причитающаяся к
   получению от поставщика,  на дату реализации товара отражается  по
   дебету счета 90,  субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в
   корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
   На  наш взгляд,  в рассматриваемой ситуации при возврате (обратной
   реализации) товара организация-покупатель составляет  счет-фактуру
   в общеустановленном порядке (пп.1 п.3 ст.169 НК РФ) <*>.
        Поскольку товар  возвращается  поставщику  по  стоимости  его
   приобретения (по договорной стоимости),  финансовый  результат  по
   данной операции равен нулю.
        После возврата  товара  организации  могут  произвести  зачет
   встречных однородных требований по оплате товара на сумму меньшего
   требования   (требования   организации   об   оплате   поставщиком
   возвращенного ему товара) (ст.410 ГК РФ) <**>.
        В бухгалтерском   учете   организации   частичное   погашение
   кредиторской  задолженности  за  полученный  по  договору поставки
   товар  зачетом  дебиторской  задолженности  поставщика  по  оплате
   возвращенного  ему  товара отражается записью по дебету счета 60 в
   корреспонденции с кредитом счета 62.
        После проведения зачета взаимных требований организация может
   принять к вычету сумму НДС по приобретенному по договору  поставки
   товару  (впоследствии возвращенному) (пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172
   НК РФ).  Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68
   в корреспонденции с кредитом счета 19.
        НДС по остальной части  товара,  приобретенного  по  договору
   поставки, принимается к вычету после его оплаты.

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   *                 Бухгалтерские записи в сентябре                *
   ******************************************************************
   *Принят к учету товар,    *      *      *       *   Отгрузочные  *
   *полученный от поставщика *      *      *       *    документы   *
   *(118 000 - 18 000)       *  41  *  60  *100 000*   поставщика   *
   ******************************************************************
   *Отражен НДС по           *      *      *       *                *
   *приобретенному товару    *  19  *  60  * 18 000*  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   *                  Бухгалтерские записи в ноябре                 *
   ******************************************************************
   *Перечислена оплата за    *      *      *       *                *
   *товар поставщику         *      *      *       *Выписка банка по*
   *(118 000 - 35 400)       *  60  *  51  * 82 600*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *Принят к вычету НДС по   *      *      *       *                *
   *приобретенным товарам в  *      *      *       *                *
   *части, оплаченной        *      *      *       *  Счет-фактура, *
   *денежными средствами     *      *      *       *Выписка банка по*
   *(82 600 / 118 х 18)      *  68  *  19  * 12 600*расчетному счету*
   ******************************************************************
   *Нереализованный товар    *      *      *       *    Товарная    *
   *возвращен поставщику     *  62  * 90-1 * 35 400*    накладная   *
   ******************************************************************
   *Списана фактическая      *      *      *       *                *
   *себестоимость            *      *      *       *                *
   *возвращенного товара     *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *(35 400 - 5400)          * 90-2 *  41  * 30 000*     справка    *
   ******************************************************************
   *Начислен НДС,            *      *      *       *                *
   *подлежащий получению от  *      *      *       *                *
   *поставщика <*>           * 90-3 *  68  *  5 400*  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   *Кредиторская             *      *      *       *                *
   *задолженность по оплате  *      *      *       *                *
   *товара частично          *      *      *       *                *
   *погашается зачетом       *      *      *       *   Акт зачета   *
   *задолженности поставщика *      *      *       *    взаимных    *
   *<**>                     *  60  *  62  * 35 400*   требований   *
   ******************************************************************
   *Принят к вычету НДС по   *      *      *       *  Счет-фактура, *
   *приобретенным товарам    *      *      *       *   Акт зачета   *
   *в части, возвращенной    *      *      *       *    взаимных    *
   *поставщику               *  68  *  19  *  5 400*   требований   *
   ******************************************************************

        -------------------------------
        <*> В Письме Минфина  России  от  25.08.2004  N  03-04-11/136
   (ответ  на  частный  запрос налогоплательщика) изложена иная точка
   зрения по вопросам  оформления  счетов-фактур  и  вычета  НДС  при
   возврате товара.  В частности,  в Письме указывается,  что наличие
   счета-фактуры,  выставленного покупателем продавцу по возвращаемым
   товарам, не дает права продавцу товаров принять к вычету суммы НДС
   по  возвращаемым  товарам,  поскольку   у   продавца   отсутствуют
   документы,  подтверждающие  оплату этих товаров,  в том числе сумм
   НДС.
        По мнению Минфина России, в указанном случае продавцу товаров
   следует заменить ранее  выданный  счет-фактуру,  отразив  в  новом
   счете-фактуре   сведения   о   реализованных   товарах  без  учета
   возвращаемых товаров,  и произвести соответствующие перерасчеты  с
   бюджетом по НДС.
        На наш  взгляд,  в   рассматриваемой   ситуации   документом,
   подтверждающим уплату, является акт зачета взаимных требований.
        Обращаем внимание на то,  что замена поставщиком выданного им
   в   прошедшем   налоговом   периоде   счета-фактуры   приведет   к
   необходимости внесения им исправлений в  книгу  продаж  прошедшего
   налогового  периода  и  сдачи  уточненной  декларации  по  НДС  за
   указанный налоговый период.  Кроме того,  необходимо отметить, что
   Правилами   ведения   журналов  учета  полученных  и  выставленных
   счетов-фактур,  книг покупок и книг продаж при расчетах по  налогу
   на    добавленную    стоимость,    утвержденными    Постановлением
   Правительства РФ от 02.12.2000 N 914,  допускается  лишь  внесение
   исправлений в счета-фактуры, но не их замена.
        <**> Согласно ст.410 ГК РФ для  зачета  достаточно  заявления
   одной стороны.  Однако для подтверждения бесспорности зачитываемых
   требований  целесообразно  подписание  сторонами  акта  о   зачете
   взаимных требований.
        Кроме того,   согласно   разъяснениям   Президиума   ВАС   РФ
   обязательства  сторон  прекращаются  взаимозачетом  только  в  том
   случае,  если сторона, которой было направлено заявление о зачете,
   получила  соответствующее  заявление  (п.4  Информационного письма
   Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65  "Обзор  практики  разрешения
   споров,  связанных  с  прекращением обязательств зачетом встречных
   однородных требований").  В случае подписания акта зачета взаимных
   требований  исключается  возможность  неполучения  одной из сторон
   заявления о зачете.

04.11.2004                                            Е.А.Кондрашкина
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению


        Корреспонденция счетов:   Организация    заключила    договор
   простого  товарищества  с  иностранной  организацией,  по которому
   иностранная организация в качестве вклада в  простое  товарищество
   вносит иностранную валюту - 5000 евро.  Данные средства фактически
   использованы  в  качестве  аванса  для  приобретения  за   рубежом
   основного  средства,  планируемого  к  использованию  в совместной
   деятельности.  Российская организация является участником, ведущим
   общие  дела.  Курс евро,  установленный ЦБ РФ на дату фактического
   получения денежных средств,  составил 36,9838  руб/евро,  на  дату
   фактического перечисления аванса - 37,1455 руб/евро.  Все операции
   совершены в одном месяце.  Как отражаются  указанные  операции  на
   отдельном балансе по совместно осуществляемой деятельности?

        Правоотношения сторон   по   договору  простого  товарищества
   регулируются гл.55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса РФ.
   Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору
   о совместной деятельности)  двое  или  несколько  лиц  (товарищей)
   обязуются  соединить  свои  вклады  и  совместно  действовать  без
   образования  юридического  лица   для   извлечения   прибыли   или
   достижения  иной  не  противоречащей  закону  цели.  Согласно  п.2
   ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества  может
   быть   поручено   одному   из   участвующих  в  договоре  простого
   товарищества юридических лиц.
        Сторонами договора  простого  товарищества,  заключаемого для
   осуществления предпринимательской деятельности,  могут быть только
   индивидуальные  предприниматели  и  (или) коммерческие организации
   (п.2 ст.1041 ГК РФ).
        Вкладом товарища  признается  все  то,  что он вносит в общее
   дело,  в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные
   знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи
   (п.1 ст.1042 ГК РФ).  Пунктом 2 указанной статьи  определено,  что
   вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не
   следует  из  договора  простого   товарищества   или   фактических
   обстоятельств.  Денежная  оценка  вклада  товарища производится по
   соглашению между товарищами.
        Денежные обязательства  должны  быть  выражены  в рублях (п.1
   ст.317 ГК РФ).  Вместе с  тем  п.2  ст.140  и  п.3  ст.317  ГК  РФ
   допускают   использование   на   территории  Российской  Федерации
   иностранной  валюты  в  случаях,  в   порядке   и   на   условиях,
   определенных законом, или в установленном законом порядке. Поэтому
   в случае,  когда на территории  Российской  Федерации  допускается
   использование  иностранной  валюты  в качестве средства платежа по
   денежному  обязательству,  последнее   может   быть   выражено   в
   иностранной  валюте  (п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ
   от 04.11.2002 N 70).
        Валютные операции    между    резидентами   и   нерезидентами
   осуществляются без ограничений,  за исключением валютных операций,
   предусмотренных ст.ст.7,  8 и 11 Федерального закона от 10.12.2003
   N 173-ФЗ "О валютном  регулировании  и  валютном  контроле"  (ст.6
   Федерального  закона N 173-ФЗ),  поэтому обязательство по внесению
   вклада в простое товарищество может быть выражено в евро.
        Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с
   осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение
   прибыли,   регламентируется  Положением  по  бухгалтерскому  учету
   "Информация об  участии  в  совместной  деятельности"  ПБУ  20/03,
   утвержденным  Приказом  Минфина  России от 24.11.2003 N 105н.  При
   этом товарищ,  ведущий  общие  дела  в  соответствии  с  договором
   простого   товарищества  (договором  о  совместной  деятельности),
   руководствуется п.п.17 - 21 ПБУ 20/03 (п.12 ПБУ 20/03).
        На основании  п.17  ПБУ  20/03 при организации бухгалтерского
   учета товарищ,  ведущий общие  дела  в  соответствии  с  договором
   простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций (на
   отдельном балансе)  по  совместно  осуществляемой  деятельности  и
   операций,  связанных  с  выполнением  своей  обычной деятельности.
   Показатели отдельного баланса  в  бухгалтерский  баланс  товарища,
   ведущего   общие  дела,  не  включаются.  Отражение  хозяйственных
   операций по  договору  о  совместной  деятельности,  включая  учет
   расходов  и доходов,  а также расчет и учет финансовых результатов
   по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке.
        Согласно п.18  ПБУ  20/03  имущество,  внесенное  участниками
   договора простого  товарищества  в  качестве  вклада,  учитывается
   товарищем,  которому  в  соответствии с договором поручено ведение
   общих дел,  обособленно (на отдельном балансе).  Вклады, внесенные
   участниками   совместной   деятельности,   учитываются  товарищем,
   ведущим общие дела,  на счете по учету вкладов товарищей в оценке,
   предусмотренной договором.
        В соответствии  с  Инструкцией  по  применению  Плана  счетов
   бухгалтерского    учета    финансово-хозяйственной    деятельности
   организаций,  утвержденной  Приказом  Минфина России от 31.10.2000
   N 94н,  для обобщения информации о состоянии и движении вкладов  в
   общее имущество по договору простого товарищества применяется счет
   80, который в этом случае именуется "Вклады товарищей". Имущество,
   внесенное  товарищами в совместную деятельность в счет их вкладов,
   приходуется по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80.
        Стоимость активов и обязательств  организации,  выраженная  в
   иностранной  валюте,  для отражения в бухгалтерском учете подлежит
   пересчету  в  рубли  по  курсу  Центрального  банка  РФ  на   дату
   совершения операции в иностранной валюте (п.п.4, 5, 6 Положения по
   бухгалтерскому  учету  "Учет  активов  и  обязательств,  стоимость
   которых  выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000,  утвержденного
   Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).  Под датой совершения
   операции  в  иностранной  валюте  понимается  день возникновения у
   организации права в соответствии  с  законодательством  Российской
   Федерации  или  договором  принять к бухгалтерскому учету активы и
   обязательства, которые являются результатом этой операции (п.3 ПБУ
   3/2000).  Датой  осуществления  банковской  операции  по получению
   валютных  средств  в  качестве  вклада  в   простое   товарищество
   признается  дата зачисления денежных средств на отдельный валютный
   счет  организации,  предназначенный  для  расчетов  по  совместной
   деятельности (Приложение к ПБУ 3/2000).
        Перечисление аванса  на   приобретение   основного   средства
   отражается   по   дебету   счета  60  "Расчеты  с  поставщиками  и
   подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" <*>.
   При  этом  суммы  перечисленных  авансов  учитываются  на счете 60
   обособленно,  например в аналитическом  учете.  В  соответствии  с
   Приложением  к  ПБУ 3/2000 датой совершения банковской операции по
   валютному счету признается дата списания валюты со счета.
        Пересчет стоимости средств на счетах в кредитных организациях
   в  иностранной  валюте  в  рубли  должен  производиться  на   дату
   совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату
   составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000).
        В результате  того  что на дату перечисления аванса курс евро
   вырос по сравнению с курсом евро,  установленным на дату получения
   валютных  денежных  средств,  в  учете  на  отдельном  балансе  по
   совместно   осуществляемой   деятельности    подлежит    признанию
   положительная  курсовая разница по валютному счету (п.п.3,  11 ПБУ
   3/2000).
        Курсовая разница  отражается  в  бухгалтерском  учете  в  том
   отчетном периоде,  к которому она относится, и подлежит зачислению
   на   финансовые   результаты   организации  в  данном  случае  как
   внереализационный  доход  (п.п.12,  13  ПБУ  3/2000).  Для   учета
   внереализационных  доходов  Планом  счетов  предусмотрен  счет  91
   "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
        Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов
   этого товарищества для целей  налогообложения,  обязан  определять
   нарастающим  итогом  по результатам каждого отчетного (налогового)
   периода доход каждого участника товарищества пропорционально  доле
   соответствующего     участника     товарищества,     установленной
   соглашениями,  в  доходе  товарищества,  полученном  за   отчетный
   (налоговый)  период  от  деятельности  всех  участников  в  рамках
   товарищества.  О  суммах  причитающихся  (распределяемых)  доходов
   каждому     участнику    товарищества    участник    товарищества,
   осуществляющий учет доходов и  расходов,  обязан  ежеквартально  в
   срок  до  15-го  числа месяца,  следующего за отчетным (налоговым)
   периодом,  сообщать каждому участнику этого товарищества. В случае
   если  хотя бы одним из участников товарищества является российская
   организация либо физическое лицо,  являющееся налоговым резидентом
   Российской  Федерации,  ведение  учета  доходов  и расходов такого
   товарищества  для  целей  налогообложения  должно   осуществляться
   российским  участником  независимо  от  того,  на  кого  возложено
   ведение дел товарищества в  соответствии  с  договором  (п.п.3,  2
   ст.278 Налогового кодекса РФ).

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет *Кредит* Сумма,*   Первичный    *
   *                         *      *      *  руб. *    документ    *
   ******************************************************************
   * На дату поступления валютных денежных средств в качестве вклада*
   *                     в простое товарищество                     *
   ******************************************************************
   *                         *      *      *       *    Договор о   *
   *                         *      *      *       *   совместной   *
   *Получены валютные        *      *      *       *  деятельности, *
   *денежные средства в      *      *      *       *Выписка банка по*
   *качестве вклада в простое*      *      *       *валютному счету,*
   *товарищество (5000 х     *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *х 36,9838) <*>           *  52  *  80  *184 919* справка-расчет *
   ******************************************************************
   *        Бухгалтерские записи на дату перечисления аванса        *
   ******************************************************************
   *Отражена положительная   *      *      *       *                *
   *курсовая разница по      *      *      *       *                *
   *валютному счету (5000 х  *      *      *       *  Бухгалтерская *
   *х (37,1455 - 36,9838))   *  52  * 91-1 *    809* справка-расчет *
   ******************************************************************
   *Отражено перечисление    *      *      *       *Выписка банка по*
   *аванса (5000 х 37,1455)  *  60  *  52  *185 728*валютному счету *
   ******************************************************************

        -------------------------------
        <*> Валютные  средства,  поступившие  в  качестве  вклада   в
   простое товарищество,  обязательной продаже не подлежат (п.3 ст.21
   Федерального закона N 173-ФЗ).

24.11.2004                                               И.В.Шувалова
                                        Консультационно-аналитический
                                        центр по бухгалтерскому учету
                                                    и налогообложению

Выпуски за другие дни