Рассылка закрыта
Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.
КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 16 марта 2004 года
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
========================================================================
Если Вы хотите получать информацию об изменениях в федеральном
законодательстве своевременно -- от разработчиков профессиональных
справочных систем КонсультантПлюс -- подпишитесь на рассылку "Новое в
федеральном законодательстве". Вам будет представлен еженедельный обзор
федерального законодательства (последние законы, указы, постановления) с
краткими аннотациями к документам. Эта и другие рассылки на cервере
www.consultant.ru. ЛУЧШЕ ЗНАТЬ, ЧЕМ ПРЕДПОЛАГАТЬ.
Код рассылки в Subscribe.Ru: law.russia.review.consweeklyrus
========================================================================
Схемы корреспонденций
Корреспонденция счетов: В организации, являющейся
плательщиком налога на прибыль и определяющей доходы и расходы по
методу начисления, установлены сроки выплаты заработной платы -
20-е число месяца и 5-е число месяца, следующего за месяцем, за
который производится выплата. Заработная плата за ноябрь и декабрь
2003 г. выплачена работникам единовременно - 5 января 2004 г. Как
отразить в бухгалтерском и налоговом учете начисление и выплату
заработной платы, а также денежной компенсации за задержку
заработной платы работникам в соответствии с Трудовым кодексом РФ?
Просим рассмотреть ситуацию на примере одного работника основного
производства с должностным окладом 8000 руб. в месяц. Трудовым
договором предусмотрено, что за первую половину месяца
выплачивается 50% от установленного оклада.
В соответствии со ст.142 Трудового кодекса РФ работодатель и
(или) уполномоченные им в установленном порядке представители
работодателя, допустившие задержку выплаты работникам заработной
платы и другие нарушения оплаты труда, несут ответственность в
соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами. В
случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней
работник имеет право, известив работодателя в письменной форме,
приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы.
При этом ст.136 ТК РФ установлено, что заработная плата
выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный
правилами внутреннего трудового распорядка организации,
коллективным договором, трудовым договором.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации работодатель
допустил нарушение сроков трех выплат:
за первую половину ноября (срок выплаты 20 ноября 2003 г.) -
в сумме 4000 руб.;
за вторую половину ноября (срок выплаты 5 декабря 2003 г.) -
в сумме 2960 руб. (8000 - 4000 руб. - 8000 руб. х 13%);
за первую половину декабря (срок выплаты 19 декабря
2003 г. <1>) - в сумме 4000 руб.
Все указанные выплаты были произведены 5 января 2004 г.
Следовательно, первая из указанных выплат задержана на 46 дней,
вторая - на 31 день, а третья - на 17 дней.
Согласно ст.236 ТК РФ работодатель несет материальную
ответственность за задержку выплаты заработной платы. При
нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной
платы работодатель обязан выплатить ее с уплатой процентов
(денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой
действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка
Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день
задержки начиная со следующего дня после установленного срока
выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный
размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется
коллективным договором или трудовым договором. Таким образом, в
случае если коллективным договором или трудовым договором не
предусмотрен иной, больший размер денежной компенсации,
работодатель вправе исчислить и выплатить ее в минимальном
размере, установленном ст.236 ТК РФ.
В рассматриваемой ситуации сумма компенсации составляет
183,34 руб. (4000 руб. х 16% / 300 х 46 дн. + 2960 руб. х 16% /
300 х 31 дн. + 4000 руб. х 16% / 300 х 17 дн.) <2>.
Выплачиваемая работнику компенсация за задержку выплаты
заработной платы является по сути санкцией за нарушение договорных
обязательств организации и признается внереализационным расходом
(п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации"
ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999
N 33н). Указанная сумма отражается по кредиту счета 73 "Расчеты с
персоналом по прочим операциям" и дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России
от 12.11.2003 N 04-04-04/131 (ответ на частный запрос
налогоплательщика), расходы по выплате данной компенсации не
уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, сумма компенсации за нарушение сроков выплаты
заработной платы признается постоянной разницей (п.4 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль"
ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002
N 114н). В том отчетном периоде, в котором возникает постоянная
разница, признается постоянное налоговое обязательство - сумма
налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу
на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02). Постоянное
налоговое обязательство равняется величине, определяемой как
произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на
ставку налога на прибыль, установленную законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную
дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском
учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное
налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68
"Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02, Инструкция по
применению Плана счетов).
В соответствии с п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиками-работодателями в пользу физических лиц по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом
налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН), если
указанные выплаты не отнесены у налогоплательщика-работодателя к
расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль
организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая, что денежная компенсация, выплачиваемая
работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной
платы, не включается у налогоплательщика в состав затрат на оплату
труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль,
указанная компенсация не подлежит обложению ЕСН на основании
упомянутого п.3 ст.236 НК РФ.
Сумма выплачиваемой работнику компенсации за нарушение сроков
выплаты заработной платы не является объектом налогообложения по
НДФЛ на основании п.1 ст.217 НК РФ (как иные выплаты и
компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим
законодательством).
Что касается суммы начисленной исходя из должностного оклада
работника заработной платы, то она на основании п.п.5, 8 ПБУ 10/99
относится к расходам по обычным видам деятельности по элементу
"Затраты на оплату труда". В бухгалтерском учете суммы начисленной
заработной платы отражаются по кредиту счета 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом в данном
случае счета 20 "Основное производство".
В налоговом учете сумма заработной платы работника,
начисленная исходя из установленного должностного оклада, в
составе расходов на оплату труда работников относится к расходам,
связанным с производством и реализацией (пп.2 п.2 ст.253, п.1
ст.255 НК РФ).
Согласно п.1 ст.236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по
трудовым договорам, признаются объектом налогообложения по ЕСН.
Начисленные суммы ЕСН отражаются в данном случае по дебету
счета 20 и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, подлежащие уплате
в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды.
Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ
"Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"
сумма начисленной заработной платы работника является объектом
налогообложения страховыми взносами на обязательное пенсионное
страхование. Сумма данных страховых взносов, исчисленная в
соответствии с приведенными в ст.ст.22, 33 Федерального закона
N 167-ФЗ тарифами, уменьшает сумму ЕСН (сумму авансового платежа
по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет (п.2 ст.243 НК
РФ).
В соответствии с п.3 Правил начисления, учета и расходования
средств на осуществление обязательного социального страхования от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,
утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184,
страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям
оплату труда работников. В рассматриваемой ситуации указанные
страховые взносы начисляются на суммы исчисленной исходя из
должностного оклада работника заработной платы.
Сумма начисленных страховых взносов на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний отражается в данном случае по дебету
счета 20 и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.
Начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний в бухгалтерском учете относятся к
расходам по обычным видам деятельности (п.п.5, 8 ПБУ 10/99).
В налоговом учете начисленные суммы ЕСН и страховых взносов
на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1, 45 п.1
ст.264 НК РФ).
Сумма вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей
является объектом налогообложения по НДФЛ (пп.6 п.1 ст.208, п.1
ст.209 НК РФ). Налоговая ставка по этому виду доходов установлена
в размере 13% (п.1 ст.224 НК РФ). Сумма НДФЛ удерживается из
заработной платы работника организацией - налоговым агентом
непосредственно при ее выплате (п.4 ст.226 НК РФ), что отражается
в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 и кредиту
счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В приведенной ниже таблице использованы следующие
наименования субсчетов и субсчетов второго порядка:
по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";
68-2 "Расчеты по НДФЛ";
по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального
страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование на финансирование накопительной части трудовой
пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд
обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
******************************************************************
* Содержание операций *Дебет Кредит Сумма,* Первичный
руб. документ *
******************************************************************
Бухгалтерские записи 30 ноября 2003 г.
******************************************************************
Начислена заработная
плата за ноябрь 2003 г. в Расчетно-
размере должностного платежная
оклада 20 70 8 000* ведомость *
******************************************************************
69-1-1
Начислен ЕСН на сумму 69-2-1
заработной платы 69-3-1 Бухгалтерская
(8000 х 35,6%) <3> 20 69-3-2 2 848* справка-расчет *
******************************************************************
Сумма ЕСН в части,
подлежащей уплате в
федеральный бюджет,
уменьшена на сумму
страховых взносов на
обязательное пенсионное 69-2-2 Бухгалтерская
*страхование (8000 х 14%) *69-2-1*69-2-3* 1 120* справка-расчет *
******************************************************************
Начислен взнос на
обязательное социальное
страхование от несчастных
случаев на производстве и
профессиональных
заболеваний Бухгалтерская
(8000 х 0,6%) <4> 20 69-1-2 48* справка-расчет *
******************************************************************
Бухгалтерские записи 31 декабря 2003 г.
******************************************************************
Начислена заработная
плата за декабрь 2003 г. Расчетно-
в размере должностного платежная
оклада 20 70 8 000* ведомость *
******************************************************************
69-1-1
Начислен ЕСН на сумму 69-2-1
заработной платы 69-3-1 Бухгалтерская
(8000 х 35,6%) <3> 20 69-3-2 2 848* справка-расчет *
******************************************************************
Сумма ЕСН в части,
подлежащей уплате в
федеральный бюджет,
уменьшена на сумму
страховых взносов на
обязательное пенсионное 69-2-2 Бухгалтерская
*страхование (8000 х 14%) *69-2-1*69-2-3* 1 120* справка-расчет *
******************************************************************
Начислен взнос на
обязательное социальное
страхование от несчастных
случаев на производстве и
профессиональных
заболеваний Бухгалтерская
(8000 х 0,6%) <4> 20 69-1-2 48* справка-расчет *
******************************************************************
Бухгалтерские записи на дату выплаты
заработной платы 5 января 2004 г.
******************************************************************
Расчетно-
платежная
Удержан НДФЛ из суммы ведомость,
заработной платы Налоговая
(8000 х 2 х 13%) 70 68-2 2 080* карточка *
******************************************************************
Выплачена заработная Расчетно-
плата работнику платежная
(8000 х 2 - 2080) 70 50 13 920* ведомость *
******************************************************************
Начислена компенсация за Расчетно-
задержку выплаты платежная
заработной платы <5> 91-2 73 183,34* ведомость *
******************************************************************
Признано постоянное
налоговое обязательство Бухгалтерская
(183,34 х 24%) 99 68-1 44* справка-расчет *
******************************************************************
Выплачена компенсация за Расчетно-
задержку выплаты платежная
заработной платы 73 50 183,34* ведомость *
******************************************************************
-------------------------------
<1> При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим
праздничным днем выплата заработной платы производится накануне
этого дня (ст.136 ТК РФ).
<2> Ставка рефинансирования в размере 16% годовых установлена
с 21.06.2003 ЦБ РФ (Телеграмма ЦБ РФ от 20.06.2003 N 1296-У).
<3> Расчет суммы ЕСН приведен с применением максимальной
ставки - 35,6%, определенной п.1 ст.241 НК РФ.
<4> В качестве примера страховые взносы на обязательное
социальное страхование начислены по страховому тарифу,
установленному для V класса профессионального риска, в размере
0,6% (ст.1 Федерального закона от 27.12.2002 N 183-ФЗ).
<5> С обособленным отражением постоянной разницы в
аналитическом учете соответствующего счета учета активов и
обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница (п.6
ПБУ 18/02).
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Организация имеет обособленное
подразделение, выделенное на отдельный баланс. Подразделение
находится в субъекте РФ (Ивановской области), отличном от того,
где находится и состоит на учете в налоговом органе организация.
Остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения,
имеющего отдельный баланс, по данным бухгалтерского учета на
01.01.2004 составляет 416 672 руб., на 01.02.2004 - 409 728 руб.,
на 01.03.2004 - 402 784 руб., на 01.04.2004 - 395 840 руб. Ставка
налога на имущество организаций по месту нахождения обособленного
подразделения - 2%.
В каком порядке организация начисляет и уплачивает авансовые
платежи по налогу на имущество организаций за первый квартал
2004 г. в отношении имущества, находящегося на балансе этого
обособленного подразделения, и как начисленный налог отражается в
бухгалтерском учете? Доходы и расходы для целей налогообложения
прибыли организация определяет методом начисления.
Согласно п.1 ст.372 Налогового кодекса РФ налог на имущество
организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ,
вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и
с момента введения в действие обязателен к уплате на территории
соответствующего субъекта РФ.
Объектом налогообложения для российских организаций
признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество,
переданное во временное владение, пользование, распоряжение или
доверительное управление, внесенное в совместную деятельность),
учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в
соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета
(п.1 ст.374 НК РФ).
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость
имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении
налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения,
учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в
соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского
учета, утвержденным в учетной политике организации (п.1 ст.375
НК РФ).
В рассматриваемом случае организация имеет обособленное
подразделение, выделенное на отдельный баланс.
Согласно п.1 ст.376 НК РФ налоговая база по налогу на
имущество организаций определяется отдельно в отношении имущества,
подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в
отношении имущества каждого обособленного подразделения
организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого
объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения
организации, обособленного подразделения организации, имеющего
отдельный баланс. И, соответственно, отдельно исчисляется сумма
налога, подлежащая уплате в бюджет, в отношении имущества,
подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в
отношении имущества каждого обособленного подразделения
организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого
объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения
организации, обособленного подразделения организации, имеющего
отдельный баланс (п.3 ст.382 НК РФ).
Согласно п.1 ст.382, п.1 ст.379 НК РФ сумма налога на
имущество организаций исчисляется по итогам налогового периода
(календарного года) как произведение соответствующей налоговой
ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций
исчисляется по итогам каждого отчетного периода (первого квартала,
полугодия и девяти месяцев календарного года (п.2 ст.379 НК РФ)) в
размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой
ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный
период в соответствии с п.4 ст.376 НК РФ (п.4 ст.382 НК РФ).
Согласно ст.383 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу
подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые
установлены законами субъектов РФ. В течение налогового периода
налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если
законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового
периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в
порядке, предусмотренном п.2 ст.382 НК РФ. В отношении имущества,
находящегося на балансе организации, налог и авансовые платежи по
налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной
организации с учетом особенностей, предусмотренных ст.ст.384, 385
НК РФ.
Особенности исчисления и уплаты налога на имущество
организаций по местонахождению обособленных подразделений, имеющих
отдельный баланс, установлены ст.384 НК РФ, согласно которой
организация, в состав которой входят указанные подразделения,
уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по
местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении
имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии
со ст.374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из этих
обособленных подразделений, в сумме, определяемой как произведение
налоговой ставки, действующей на территории соответствующего
субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные
подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества),
определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со
ст.376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого
объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период
определяется как частное от деления суммы, полученной в результате
сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число
каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число
следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество
месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу
(п.4 ст.376 НК РФ).
В рассматриваемом случае среднегодовая стоимость имущества по
итогам первого квартала равна 406 256 руб. ((416 672 руб. +
409 728 руб. + 402 784 руб. + 395 840 руб.) / (3 + 1)), и,
соответственно, сумма авансового платежа по налогу на имущество
организаций за данный период составит 2031 руб. (1 / 4 х
(406 256 руб. х 2%)).
Напомним, что до вступления в силу гл.30 НК РФ исчисление и
уплата налога на имущество предприятий осуществлялись в
соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995
N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество
предприятий". Так, согласно п.п.8, 11 вышеназванной Инструкции
сумма начисленного налога на имущество предприятий признавалась
операционным расходом и отражалась в бухгалтерском учете по дебету
счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы",
в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению,
утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Исходя из того что гл.30 НК РФ источник уплаты налога на
имущество организаций не установлен, организация на основании п.4
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вправе
самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете
расходов в сумме начисленного налога на имущество организаций.
Так, начисленная сумма налога на имущество организаций может
отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета, например, 20
"Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44
"Расходы на продажу" или 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с
кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на
имущество организаций относится к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).
При признании расходов методом начисления датой осуществления
расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов
(пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).
Начисленный налог на имущество организаций относится к
косвенным расходам (ст.ст.318, 320 НК РФ).
******************************************************************
* Содержание операций *Дебет Кредит Сумма,* Первичный
руб. документ *
******************************************************************
Начислен авансовый платеж
по налогу на имущество
организаций в отношении
основных средств, 20
находящихся на балансе (26,
обособленного 44, Бухгалтерская
*подразделения <*> 91-2) 68 2 031 справка-расчет *
******************************************************************
Уплачен авансовый платеж
по налогу на имущество
организаций в бюджет
субъекта РФ по месту
нахождения обособленного
подразделения,
выделенного на отдельный Выписка банка по
баланс 68 51 2 031*расчетному счету*
******************************************************************
-------------------------------
<*> Организация обязана по истечении каждого отчетного и
налогового периода представлять в налоговые органы по своему
местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного
подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по
местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении
которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога)
налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество
организаций и налоговую декларацию по налогу (п.1 ст.386 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация должна представить
налоговый расчет по авансовым платежам по налогу по месту
нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс,
в срок не позднее 30 апреля 2004 г. (п.2 ст.386 НК РФ).
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Организация в феврале 2004 г. за счет
предоставленных из местного бюджета средств целевого
финансирования (субвенции) провела подрядным способом капитальный
ремонт находящегося на ее балансе жилого дома, используемого для
проживания в нем граждан по договору найма. Стоимость выполненных
подрядчиком работ по капитальному ремонту дома составила
590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Предоставление гражданам
внаем квартир в жилых домах является одним из видов деятельности
организации. Как отразить в учете указанные операции?
Находящийся в собственности организации жилой дом,
используемый для проживания граждан по договору найма, учитывается
организацией в составе доходных вложений в материальные ценности,
для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по
его применению, утвержденными Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н, предназначен счет 03 "Доходные вложения в
материальные ценности".
Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности
ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России
от 30.03.2001 N 26н (п.2 ПБУ 6/01).
Пунктом 26 ПБУ 6/01 определено, что восстановление объекта
основных средств может осуществляться посредством ремонта,
модернизации и реконструкции.
Расходы на проведение капитального ремонта жилого дома,
учитываемого в составе доходных вложений в материальные ценности,
на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам
деятельности.
В соответствии с п.67 Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от
13.10.2003 N 91н, затраты, производимые при ремонте объекта
основных средств, отражаются на основании соответствующих
первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода)
материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности
поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. В
данном случае задолженность перед подрядчиком признается на
основании Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2),
утвержденного Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999
N 100.
Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в
бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат
на производство (в данном случае - счета 20 "Основное
производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками").
Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств
из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3
"Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и
модернизированных объектов основных средств", утвержденная
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Данная форма
может использоваться и для объектов, учитываемых в составе
доходных вложений в материальные ценности. Поскольку ремонт жилого
дома выполняет сторонняя организация, указанный акт составляется в
двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй
экземпляр передается организации, проводившей ремонт.
В рассматриваемой ситуации ремонт осуществлялся организацией
за счет предоставленной из местного бюджета субвенции - бюджетных
средств, предоставляемых на безвозмездной и безвозвратной основе
(ст.6 Бюджетного кодекса РФ).
В бухгалтерском учете информация о государственной помощи,
предоставленной в форме субвенции на финансирование текущих
расходов, связанных с ремонтом жилого дома, формируется в
соответствии с правилами, установленными Положением по
бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000,
утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (п.4
ПБУ 13/2000).
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету (при
выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000), отражаются в бухгалтерском
учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по
этим средствам, что отражается записью по кредиту счета 86
"Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами".
По мере фактического получения денежных средств
соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета
учета денежных средств (п.7 ПБУ 13/2000). При этом производится
запись по кредиту счета 76 и дебету счета 51 "Расчетные счета".
В соответствии с п.п.8, 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства
списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение
финансовых результатов организации. Списание суммы бюджетных
средств, полученных на финансирование текущих расходов,
производится в периоды признания расходов, на финансирование
которых они предоставлены. При этом целевое финансирование
признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов,
начисления оплаты труда и осуществления других расходов
аналогичного характера с последующим отнесением на доходы
отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов
в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг),
начисления оплаты труда и осуществления других расходов
аналогичного характера.
В данном случае ремонт выполнялся подрядным способом,
следовательно, организация признает полученные бюджетные средства
в составе внереализационных доходов при принятии от подрядчика
выполненных работ.
Для целей налогообложения прибыли целевые поступления из
бюджета на капитальный ремонт жилого дома, использованные по
назначению, не учитываются при определении налоговой базы на
основании п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ. При этом
налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений
обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевых поступлений.
Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на
ремонт определен ст.260 НК РФ. В то же время в данном случае
указанные расходы произведены организацией за счет бюджетных
средств целевого финансирования. Поскольку, как указывалось выше,
согласно п.2 ст.251 НК РФ суммы целевого бюджетного финансирования
не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль и
налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести
отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в
рамках целевых поступлений, то можно сделать вывод, что расходы,
произведенные за счет целевых поступлений, не должны включаться в
состав расходов при определении налоговой базы.
Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от
05.12.2002 N 04-02-06/3/86 (ответ на частный вопрос
налогоплательщика).
Таким образом, по операциям, связанным с капитальным ремонтом
жилого дома, организация для целей налогообложения прибыли не
признает доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете <*>.
******************************************************************
* Содержание операций *Дебет Кредит Сумма,* Первичный
руб. документ *
******************************************************************
Отражена дебиторская
задолженность по целевому
бюджетному финансированию Уведомление
на капитальный ремонт о бюджетных
жилого дома 76 * 86 590 000 ассигнованиях *
******************************************************************
Отражено получение
средств целевого Выписка банка по
бюджетного финансирования 51 * 76 *590 000*расчетному счету*
******************************************************************
Акт о приемке
выполненных
Отражены затраты по работ,
капитальному ремонту Акт о приеме-
жилого дома (с учетом сдаче объектов
*НДС) <*>, <**> 20 60 *590 000*основных средств*
******************************************************************
Акт о приемке
выполненных
Средства целевого работ,
бюджетного Акт о приеме-
финансирования, сдаче объектов
использованные на основных
капитальный ремонт жилого средств,
дома, отражены в составе Бухгалтерская
доходов будущих периодов 86 * 98 590 000 справка *
******************************************************************
Доходы будущих периодов
признаны в составе
внереализационных Бухгалтерская
*доходов <*> 98 91-1 590 000 справка *
******************************************************************
-------------------------------
<*> Поскольку по рассматриваемым операциям показатель
прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (равен
нулю, так как доходы и расходы признаются в равных суммах),
соответствует прибыли по данным операциям, определенной по
правилам гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (также равна
нулю, поскольку не признается ни доходов, ни расходов), то
организация, на наш взгляд, может исходя из требования
рациональности ведения бухгалтерского учета (п.7 Положения по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98,
утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) не
отражать по данным операциям возникновение постоянных налоговых
активов и обязательств в порядке, установленном Положением по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ
18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<**> В рассматриваемой ситуации жилой дом используется для
проживания в нем граждан по договору найма, то есть для оказания
услуг, которые освобождаются от НДС на основании пп.10 п.2 ст.149
НК РФ. Следовательно, сумма НДС, уплаченная подрядной организации
за выполненные работы по капитальному ремонту данного жилого дома,
в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включается в стоимость
работ по капитальному ремонту.
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Наша организация является участником
договора простого товарищества, не ведущим общие дела. В
соответствии с уведомлением, полученным нами в апреле 2004 г. от
участника, ведущего общие дела товарищества, сумма убытка,
причитающегося к погашению нашей организацией за I квартал 2004 г.
по договору простого товарищества, составляет 100 000 руб.
Денежные средства в указанной сумме перечислены нами в мае. Как
отразить данные операции в учете нашей организации?
Правоотношения сторон по договору простого товарищества
регулируются гл.55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору
о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей)
обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без
образования юридического лица для извлечения прибыли или
достижения иной не противоречащей закону цели.
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной
деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При
отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки
пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение,
полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в
покрытии общих расходов или убытков, ничтожно (ст.1046 ГК).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с
осуществлением договора простого товарищества, регламентируется
Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в
совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина
России от 24.11.2003 N 105н. При этом организация-товарищ
руководствуется п.п.13 - 16 ПБУ 20/03 (п.12 ПБУ 20/03).
Согласно п.14 ПБУ 20/03 при формировании финансового
результата каждая организация-товарищ включает в состав
операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной
деятельности, подлежащие получению или распределенные между
товарищами.
В бухгалтерском учете сумма убытка, подлежащая погашению
организацией-товарищем, отражается по дебету счета 91 "Прочие
доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в
корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и
другим доходам" (Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000
N 94н) <*>. Следовательно, данный расход формирует бухгалтерскую
прибыль (убыток) в марте 2004 г.
При перечислении организацией денежных средств в счет
погашения убытка за I квартал 2004 г. счет 76, субсчет 76-3,
дебетуется в корреспонденции в данном случае со счетом 51
"Расчетные счета".
На основании п.16 ПБУ 20/03 бухгалтерская отчетность
организацией-товарищем представляется в установленном для
юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов,
полученных по договору о совместной деятельности. В пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках
раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной
деятельности организацией-товарищем показываются: доля участия
(вклад) в совместной деятельности; доля в общих договорных
обязательствах; доля в совместно понесенных расходах; доля в
совместно полученных доходах.
В целях налогообложения прибыли убытки товарищества не
распределяются между его участниками и при налогообложении ими не
учитываются (п.4 ст.278 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, сумма рассматриваемого убытка, формирующая
бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитываемая при определении
налоговой базы по налогу на прибыль ни в текущем, ни в последующих
отчетных периодах, является постоянной разницей на основании п.4
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от
19.11.2002 N 114н.
В соответствии с п.6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного
периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в
аналитическом учете соответствующего счета учета активов и
обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). В
данном случае постоянная разница может быть отражена в аналитике
по счету 91, субсчет 91-2.
Согласно п.7 ПБУ 18/02 величина, определяемая как
произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на
ставку налога на прибыль, установленную законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную
дату, является постоянным налоговым обязательством. Сумма
постоянного налогового обязательства в данном случае составляет
24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском
учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное
налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68
"Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на
прибыль организаций".
******************************************************************
* Содержание операций *Дебет Кредит Сумма,* Первичный
руб. документ *
******************************************************************
Бухгалтерские записи в марте 2004 г.
******************************************************************
Отражена сумма убытка,
подлежащего погашению Уведомление
организацией - участником участника,
договора простого ведущего общие
товарищества 91-2 * 76-3 100 000 дела *
******************************************************************
В аналитическом учете по
счету 91, субсчет 91-2,
отражено возникновение Бухгалтерская
постоянной разницы * 100 000 справка *
******************************************************************
Признано постоянное
налоговое обязательство Бухгалтерская
*(100 000 х 24%) <**> 99 68 24 000 справка-расчет *
******************************************************************
Бухгалтерские записи в мае 2004 г.
******************************************************************
Отражено фактическое
перечисление денежных
средств в счет погашения
убытка по договору Выписка банка по
простого товарищества 76-3 * 51 *100 000*расчетному счету*
******************************************************************
-------------------------------
<*> Согласно п.20 ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела,
составляет и представляет участникам договора о совместной
деятельности в порядке и сроки, установленные договором,
информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и
иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие
дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей,
осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее
сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ
"О бухгалтерском учете".
<**> На сумму постоянного налогового обязательства
организация корректирует условный расход (доход) по налогу на
прибыль (под которым понимается налог, начисленный исходя из
бухгалтерской прибыли (убытка)), в результате чего определяется
величина текущего налога на прибыль, то есть налога на прибыль для
целей налогообложения (п.п.20, 21 ПБУ 18/02).
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Работник нашей организации,
получивший бытовую травму, находился на больничном с 30.01.2004 по
27.02.2004. Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму
пособия по временной нетрудоспособности?
2003 г. отработан работником полностью. Должностной оклад
работника составляет 10 000 руб. Непрерывный трудовой стаж
работника составляет 6,5 года.
При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает
работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособий
по временной нетрудоспособности и условия их выплаты
устанавливаются федеральным законом (ст.183 Трудового кодекса РФ).
Статьей 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ
"О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на
2004 год" установлено, что в 2004 г. пособие по временной
нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по
основному месту работы за последние 12 календарных месяцев,
предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом
непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных
законодательными и иными нормативными правовыми актами об
обязательном социальном страховании. Исчисление среднего заработка
осуществляется в порядке, установленном ст.139 ТК РФ и Положением
об особенностях порядка исчисления средней заработной платы,
утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
В соответствии с п.2 Положения для расчета среднего заработка
учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат,
применяемые в организации независимо от источников этих выплат, к
которым относится в том числе заработная плата, начисленная
работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за
отработанное время.
Согласно п.8 Положения во всех случаях, кроме применения
суммированного учета рабочего времени, для определения среднего
заработка используется средний дневной заработок. Средний дневной
заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы,
фактически начисленной за расчетный период, на количество
фактически отработанных в этот период дней.
Следовательно, средний дневной заработок в рассматриваемой
ситуации равен 480 руб. ((10 000 руб. х 12 мес.) / 250 дн.).
Нормативными правовыми актами, устанавливающими условия и
порядок обеспечения пособиями по обязательному социальному
страхованию, являются Основные условия обеспечения пособиями по
государственному социальному страхованию, утвержденные
Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191
"О пособиях по государственному социальному страхованию", и
Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному
социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума
ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 (действуют в части, не противоречащей
ТК РФ).
Пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев
трудового увечья или профессионального заболевания, рабочим и
служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет,
выдается в размере 80 процентов заработка (пп."б" п.25 Основных
условий, пп."б" п.30 Положения о порядке обеспечения пособиями).
Средний заработок работника определяется путем умножения
среднего дневного заработка на количество дней (рабочих,
календарных) в периоде, подлежащем оплате (п.8 Положения о порядке
обеспечения пособиями). Обращаем внимание на то, что при бытовой
травме пособие выдается начиная с шестого дня нетрудоспособности.
Если травма явилась результатом стихийного бедствия
(землетрясения, наводнения, урагана, пожара и т.п.) либо
анатомического дефекта пострадавшего, пособие выдается за весь
период нетрудоспособности по общим правилам (п.14 Положения о
порядке обеспечения пособиями). При заболеваниях (травмах) листок
нетрудоспособности выдается в день установления
нетрудоспособности, включая праздничные и выходные дни. Не
допускается его выдача за прошедшие дни, когда больной не был
освидетельствован врачом (п.2.4 Инструкции о порядке выдачи
документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан,
утвержденной Приказом Минздравмедпрома России N 206,
Постановлением ФСС РФ N 21 от 19.10.1994). К числу "бытовых"
относятся все случаи травм, возникших в повседневной жизни
людей, - в доме, квартире, офисе, подъезде дома и других местах,
не имеющих связи с производственной деятельностью. Сюда включаются
различного рода насильственные и ненасильственные криминальные
повреждения, самопожертвования, уточненные как преднамеренные,
причиненные другим лицом с целью нанесения увечья или убийства с
помощью любых средств. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в
соответствии с п.73 Положения о порядке обеспечения пособиями при
бытовой травме подлежат оплате рабочие дни с 04.02.2004 по
27.02.2004 (17 дней).
В рассматриваемой ситуации общая сумма пособия по временной
нетрудоспособности, причитающаяся работнику, составляет 6528 руб.
(480 руб. х 80% х 17 дн.).
Статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ
"О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на
2002 год" (действие которой продлено на 2004 г. ст.7 Федерального
закона N 166-ФЗ) установлено, что максимальный размер пособия по
временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может
превышать 11 700 руб. При этом согласно Письму ФСС РФ от
18.02.2002 N 02-18/05/1136, если временная нетрудоспособность
продолжалась неполный календарный месяц, дневное (часовое)
пособие, исчисленное в установленном порядке из фактического
заработка работника (в процентах, в зависимости от
продолжительности непрерывного трудового стажа и других
обстоятельств), не должно превышать максимальную величину дневного
(часового) пособия в данном календарном месяце, рассчитанную
исходя из максимального размера пособия за полный календарный
месяц (11 700 руб.). В данном случае сумма дневного пособия,
рассчитанная исходя из максимального размера пособия, в феврале
составит 615,79 руб. (11 700 руб. / 19, где 19 - количество
рабочих дней в феврале 2004 г.), что очевидно больше, чем
фактически причитающаяся работнику сумма дневного пособия
(6528 руб. / 17 дн. = 384 руб.).
Начисление пособия по временной нетрудоспособности,
выплачиваемого за счет средств государственного социального
страхования, отражается в бухгалтерском учете согласно Плану
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 69 "Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по
социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70
"Расчеты с персоналом по оплате труда".
Сумма пособия по временной нетрудоспособности подлежит
обложению налогом на доходы физических лиц (п.1 ст.217 Налогового
кодекса РФ). Налогообложение производится по ставке 13 процентов
(ст.224 НК РФ). Начисление налога на доходы физических лиц
отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по
налогам и сборам".
Согласно пп.1 п.1 ст.238 НК РФ пособия по временной
нетрудоспособности, выплачиваемые в соответствии с
законодательством Российской Федерации, не облагаются единым
социальным налогом. Соответственно, на рассматриваемую выплату не
начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ
"Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход)
работников, за исключением выплат, установленных Перечнем выплат,
на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального
страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением
Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 (п.п.3, 4
Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление
обязательного социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных
Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В
соответствии с п.2 указанного Перечня пособия по временной
нетрудоспособности не облагаются взносами на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний.
Выплата пособия за вычетом удержанного налога на доходы
физических лиц в соответствии с Инструкцией по применению Плана
счетов отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по
оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" <*>.
******************************************************************
* Содержание операций *Дебет Кредит Сумма,* Первичный
руб. документ *
******************************************************************
Листок
нетрудоспо-
собности,
Начислена сумма пособия Расчетно-
по временной платежная
нетрудоспособности 69 70 6 528* ведомость *
******************************************************************
Начислен НДФЛ (6528 х Налоговая
х 13%) 70 68 849* карточка *
******************************************************************
Выплачено пособие по
временной Расчетно-
нетрудоспособности платежная
*(6528 - 849) <*> 70 50 5 679 ведомость *
******************************************************************
-------------------------------
<*> Выплата пособия по временной нетрудоспособности
осуществляется в сроки, установленные для выплаты заработной платы
(п.113 Положения о порядке обеспечения пособиями).
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
=====================================================================
| http://subscribe.ru/
E-mail: ask@subscribe.ru |
Отписаться
Убрать рекламу |
| В избранное | ||
