КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от

                         Схемы корреспонденций

        Корреспонденция счетов:  Организация   в   ноябре   2002   г.
   реализовала  покупателю  готовую продукцию,  себестоимость которой
   составляет 180 000 руб.,  с отсрочкой платежа.  Согласно  условиям
   договора  цена  продажи установлена в иностранной валюте (долларах
   США) и составляет 9600 долл.,  включая  НДС  1600  долл.,  расчеты
   осуществляются   в  рублях  по  официальному  курсу  доллара  США,
   устанавливаемому ЦБ РФ на день оплаты.  Как исчислить и отразить в
   бухгалтерском учете налог на пользователей автодорог,  если оплата
   должна поступить в январе  2003  г.?  Курс  доллара  США  на  дату
   отгрузки продукции составляет 31,8400 руб.  за доллар США; на дату
   получения оплаты - 32,0000 руб.  за доллар США,  на  01.01.2003  -
   31,7844 руб. за доллар США.
        В целях  исчисления  налога  на  прибыль  доходы  и   расходы
   определяются по методу начисления.  Для целей исчисления налога на
   добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является
   день  оплаты  продукции.  Выручка  в  целях  исчисления  налога на
   пользователей автодорог (НПАД) определяется "по оплате".

        В данном  случае  организация  в  соответствии  с  п.п.5,  12
   Положения  по  бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
   утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручку
   от   продажи   продукции   признает   доходом   от  обычных  видов
   деятельности в момент отгрузки продукции, то есть в ноябре 2002 г.
   К  бухгалтерскому учету выручка принимается в сумме,  определенной
   исходя  из   суммы   дебиторской   задолженности   покупателя   за
   реализованную   ему   продукцию,  рассчитанной  по  курсу  ЦБ  РФ,
   установленному   на   дату   отгрузки   продукции,   и    подлежит
   корректировке  в  случае  изменения курса валюты на день погашения
   данной задолженности  (п.6.6  ПБУ  9/99).  В  бухгалтерском  учете
   признание  выручки  в  соответствии с Планом счетов бухгалтерского
   учета  финансово  -  хозяйственной  деятельности   организаций   и
   Инструкцией  по  его  применению,  утвержденными  Приказом Минфина
   России от 31.10.2000 N 94н,  отражается  с  применением  счета  90
   "Продажи".
        Курс доллара,  установленный ЦБ РФ по отношению  к  рублю  на
   момент  получения оплаты,  в данном случае превышает курс доллара,
   установленный ЦБ РФ  по  отношению  к  рублю  на  момент  отгрузки
   продукции.  Поскольку  оплата  произведена покупателем в следующем
   отчетном году,  то сумма  первоначально  признанной  выручки  (без
   учета   суммовой  разницы)  учтена  при  формировании  финансового
   результата за отчетный 2002 г. и корректировке не подлежит.
        На наш  взгляд,  возникшая  положительная  суммовая разница в
   2003  г.  отражается  в  составе  внереализационных  доходов  (как
   прибыль  прошлых  лет,  выявленная  в  отчетном  году),  для учета
   которых Планом  счетов  предназначен  счет  91  "Прочие  доходы  и
   расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Возникшая суммовая разница
   в целях налогообложения прибыли  включается  во  внереализационные
   доходы на основании п.10 ст.250 Налогового кодекса РФ.
        Выручка, полученная от реализации  продукции,  согласно  п.25
   Инструкции  МНС  России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и
   уплаты налогов,  поступающих в дорожные фонды",  является объектом
   налогообложения по НПАД.
        Для организаций,  которые в целях исчисления НПАД в  2002  г.
   определяли  выручку  от  реализации  продукции  по мере ее оплаты,
   датой определения выручки считается день  поступления  средств  за
   реализацию  отгруженной  продукции  на расчетный счет в учреждении
   банка,  день поступления выручки в кассу,  иной момент прекращения
   дебиторской  задолженности  покупателя.  При этом учетная политика
   определяет дату определения выручки от реализации продукции  и  не
   влияет на ее объем,  определяемый по первичным документам в момент
   (непосредственно по  завершении)  фактической  продажи  (поставки)
   продукции (п.27 Инструкции N 59).
        Суммы НПАД включаются налогоплательщиками в состав затрат  по
   производству  и  реализации  продукции  тех  периодов,  в  которые
   осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59).  Таким
   образом, в данном случае организация при признании в учете выручки
   от продажи продукции обязана исчислить и отразить в  бухгалтерском
   учете НПАД.
        При исчислении  налогооблагаемой  базы  по  НПАД  в  нее   не
   включаются налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизы,
   а также экспортные пошлины.  Размер налоговой ставки составляет 1%
   от   выручки,  полученной  от  реализации  продукции  (п.п.35,  36
   Инструкции N 59).
        На основании   Плана  счетов  начисление  НПАД  организацией,
   закрепившей в учетной  политике  в  качестве  момента  определения
   выручки  для целей уплаты налога момент поступления оплаты,  может
   отражаться  по  дебету  счета  26  "Общехозяйственные  расходы"  в
   корреспонденции  с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами
   и кредиторами",  субсчет,  например,  76-6 "Расчеты по  налогу  на
   пользователей  автодорог  в части реализованной,  но не оплаченной
   продукции".
        После получения  оплаты  у организации появляется обязанность
   уплатить НПАД в  бюджет.  В  рассматриваемой  ситуации  оплата  за
   продукцию должна поступить от покупателя в январе 2003 г.
        С 01.01.2003 на территории РФ перестает  взиматься  налог  на
   пользователей  автодорог  на  основании  ст.ст.9,  21 Федерального
   закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в
   часть  вторую  Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые
   другие акты законодательства Российской Федерации".  При этом ст.4
   Федерального  закона  N  110-ФЗ,  вступившей  в силу с 01.01.2003,
   установлено,  что для налогоплательщиков,  определявших в 2002  г.
   выручку от реализации продукции по мере ее оплаты,  налоговая база
   по НПАД за 2002 г.  определяется как сумма выручки  от  реализации
   продукции,  отгруженной  и  оплаченной  по  состоянию  на 1 января
   2003 г., и дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную, но
   не  оплаченную по состоянию на 1 января 2003 г.  Суммы дебиторской
   задолженности,  выраженные в иностранной  валюте  или  в  условных
   единицах,  пересчитываются  в  рубли  по  курсу Центрального банка
   Российской Федерации, установленному на 1 января 2003 г.
        Таким  образом,  при  определении  налоговой  базы по НПАД за
   2002 г.  в данном случае организация  обязана  учесть  дебиторскую
   задолженность  по  реализованной  продукции  по курсу доллара США,
   установленному  ЦБ  РФ  на  01.01.2003,  пересчет   налога   после
   получения оплаты от покупателя не производится.
        Согласно Плану счетов счет 68 "Расчеты по налогам  и  сборам"
   кредитуется   на   суммы,  причитающиеся  к  уплате  по  налоговым
   декларациям (расчетам).  В данном случае сумма НПАД, исчисленная с
   реализованной,  но  не оплаченной покупателем продукции,  подлежит
   отражению в Декларации по налогу  на  пользователей  автодорог  за
   2002  год.  Поэтому  в  декабре 2002 г.  заключительными оборотами
   независимо  от  поступления   денежных   средств   от   покупателя
   организация должна скорректировать сумму НПАД,  отраженную в учете
   исходя из  дебиторской  задолженности,  выраженной  в  иностранной
   валюте  и  пересчитанной  по  курсу  ЦБ РФ на 01.01.2003,  а также
   отразить сумму  начисленного  НПАД  (с  учетом  корректировки)  по
   кредиту  счета  68  в корреспонденции с дебетом счета 76,  субсчет
   76-6.  Уплата налога за 2002 г. должна быть произведена не позднее
   15 января 2003 г.
        В приведенной  ниже   схеме   рассматриваемых   хозяйственных
   операций наименования субсчетов по балансовому счету 76 следующие:
   76-5 "Расчеты по НДС за отгруженную,  но не оплаченную продукцию";
   76-6 "Расчеты по НПАД за отгруженную, но не оплаченную продукцию".

   ******************************************************************
   *   Содержание операций   *Дебет Кредит Сумма,*   Первичный    
                                          руб.     документ    *
   ******************************************************************
                     Отгрузка продукции покупателю                 
   ******************************************************************
   Признана выручка от                             Накладная   
   продажи продукции                               на отпуск   
   (9600 х 31,8400)           62  * 90-1 305 664    продукции   *
   ******************************************************************
   Списана себестоимость                         Бухгалтерская 
   проданной продукции       90-2 *  43  180 000     справка    *
   ******************************************************************
   Начислен НДС, подлежащий                                    
   получению от покупателя                                     
   *(1600 х 31,8400) <*>      90-3  76-5  50 944  Счет-фактура  *
   ******************************************************************
   Начислен налог на                                           
   пользователей автодорог                                     
   ((9600 - 1600) х                              Бухгалтерская 
   х 31,8400 х 1%)            26  * 76-6 2 547,2 справка-расчет *
   ******************************************************************
   Списан налог на                               Бухгалтерская 
   пользователей автодорог   90-2 *  26  2 547,2 справка-расчет *
   ******************************************************************
   Отражен финансовый                                          
   результат от продаж за                                      
   ноябрь (без учета                                           
   других хозяйственных                          Бухгалтерская 
   операций)                 90-9 *  99  72172,8 справка-расчет *
   ******************************************************************
                    Бухгалтерские записи декабря                   
   ******************************************************************
            СТОРНО                                             
   Отражена суммовая разница                                   
   по НПАД ((9600 - 1600) х                                    
   х 1% х (31,8400 -                             Бухгалтерская 
   - 31,7844))                26   76-6     4,4* справка-расчет *
   ******************************************************************
            СТОРНО                                             
   Списан налог на                               Бухгалтерская 
   пользователей автодорог   90-2   26      4,4* справка-расчет *
   ******************************************************************
   Отражена задолженность                                      
   перед бюджетом по уплате                      Бухгалтерская 
   *НПАД (2547,2 - 4,4) <**>  76-6   68   2542,8 справка-расчет *
   ******************************************************************
                    Бухгалтерские записи января                    
   ******************************************************************
                                               Выписка банка по
   Уплачен НПАД               68    51   2542,8*расчетному счету*
   ******************************************************************
            Бухгалтерские записи после получения оплаты            
   ******************************************************************
   Получена оплата от                          Выписка банка по
   покупателя (9600 х 32,00)  51  *  62  *307 200*расчетному счету*
   ******************************************************************
   Суммовая разница по                                         
   реализованной в 2002 г.                                     
   продукции отражена в                                        
   составе прибыли прошлых                                     
   лет, выявленной в                                           
   отчетном году (307 200 -                      Бухгалтерская 
   - 305 664)                 62   91-1   1 536* справка-расчет *
   ******************************************************************
   Доначислен НДС с                                            
   суммовой разницы                                            
   ((307 200 - 305 664) /                        Бухгалтерская 
   */ 120 х 20)  <*>          91-2  76-5     256 справка-расчет *
   ******************************************************************
   Отражена задолженность                                      
   перед бюджетом по уплате                      Бухгалтерская 
   НДС (50 944 + 256)        76-5   68   51 200* справка-расчет *
   ******************************************************************

        -------------------------------
        <*> Согласно  п.1  ст.146  Налогового  кодекса  РФ реализация
   товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является
   объектом  налогообложения по налогу на добавленную стоимость.  При
   определении налоговой базы выручка от реализации  товаров  (работ,
   услуг)  определяется  исходя  из  всех  доходов налогоплательщика,
   связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ,  услуг),
   полученных  им  в денежной  и (или) натуральной формах (п.2 ст.153
   НК РФ).   В   рассматриваемой   ситуации   величина    дебиторской
   задолженности  покупателя  за  реализованную  продукцию выражена в
   условных единицах,  следовательно, при получении оплаты сумма НДС,
   начисленная  ко  взносу  в  бюджет с реализации продукции в момент
   отгрузки, подлежит корректировке (доначислению).
        В данном  случае на момент корректировки сумма НДС учтена при
   формировании финансовых результатов за 2002 г.,  в  связи  с  этим
   считаем,   что  корректировка  (доначисление)  НДС  в  2003  г.  с
   выявленной положительной суммовой разницы  отражается  по  кредиту
   счета  76,  субсчет  76-5 "Расчеты по НДС за реализованную,  но не
   оплаченную  продукцию",  в  корреспонденции  с  дебетом  счета  91
   "Прочие  доходы  и  расходы",  субсчет  91-2  "Прочие расходы",  и
   включается во внереализационные расходы как  убытки  прошлых  лет,
   признанные в отчетном году (п.12 Положения по бухгалтерскому учету
   "Расходы организации" ПБУ 10/99,  утвержденного  Приказом  Минфина
   России от 06.05.1999 N 33н). В целях налогообложения прибыли суммы
   убытков прошлых налоговых периодов,  выявленных в текущем отчетном
   (налоговом)   периоде,  учитываются  в  составе  внереализационных
   расходов на основании пп.1 п.2 ст.265 НК РФ.
        <**> Для  целей  исчисления  налога  на  прибыль  сумма НПАД,
   начисленная к  уплате  в  бюджет,  учитывается  в  составе  прочих
   расходов,  связанных с производством и (или) реализацией, согласно
   пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.  Датой признания данного  расхода  является
   дата начисления НПАД (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

                                                   Центр исследований
                                              проблем налогообложения
                                               и бухгалтерского учета

=====================================================================

Выпуски за другие дни