Особенности учета НДС и их закрепление в учетной политике страховых организаций

Учетная политика является основным внутренним документом, устанавливающим особенности бухгалтерского и налогового учета конкретной организации. Учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

По налогу на добавленную стоимость (НДС) в пункте 12 статьи 167 главы 21 НК РФ прямо указано на обязательное утверждение и применение налогоплательщиком принятой учетной политики. Однако в НК РФ отсутствует указание на то, должна ли учетная политика по каждому налогу утверждаться как отдельный документ или надо составить единый документ по всем налогам. Следовательно, страховая организация в этом вопросе может поступить так, как посчитает нужным.

Вместе с тем, если НК РФ предусмотрено несколько способов учета доходов и (или) расходов, определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации, организация обязана произвести выбор одного способа из нескольких, которые допускает НК РФ, и закрепить его в учетной политике.

Однако на практике далеко не все страховые организации соблюдают требование пункта 2 статьи 11 НК РФ при составлении своей учетной политики для целей налогового учета в части учета НДС. Вместо того чтобы выбрать один из двух порядков учета НДС – общий порядок, установленный для всех налогоплательщиков в пункте 4 статьи 170 НК РФ, либо особый порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ для банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов, страховые организации устанавливают в своей учетной политике некий третий вариант, сочетающий в себе одновременно оба порядка.

Рассмотрим варианты учета НДС, предлагаемые НК РФ.

1. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

2. В соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Каковы же принципиальные различия между общим порядком учета НДС и порядком, предусмотренным пунктом 5 статьи 170 НК РФ?

Первое различие – в порядке отнесения сумм «входного» НДС на затраты:

• при использовании в учете пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, учитываются в их стоимости, если они используются для операций, не облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – по операциям облагаемым НДС, и принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых и не облагаемых НДС;
• при использовании в учете пункта 5 статьи 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе амортизируемого имущества (основных средств), не включаются в их первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относятся на расходы для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию (в момент списания в производство) при условии использования указанного имущества для получения доходов (письма Минфина России от 24 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/2/32, от 25 января 2005 г. № 03-03-01-04/1/30, от 3 марта 2006 г. № 03-06-01-04/49, от 27 ноября 2007 г. № 03-07-05/81 и др.).

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

В случае, если страховая организация применяет порядок, установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ и закрепленный в ее учетной политике, уплаченный при приобретении основных средств налог на добавленную стоимость в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета не включают (письмо Минфина России от 15 октября 2007 г. № 03-05-06-01/116).

Поскольку аналогично определяется и первоначальная стоимость нематериальных активов и материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), то, по нашему мнению, страховая организация, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, должна как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость нематериальных активов и материальных запасов также определять без учета сумм НДС.

Следует отметить, что хотя все вышеперечисленные письма Минфина России являются ответами на вопросы банков относительно порядка применения пункта 5 статьи 170 Н КРФ, они распространяются и на страховые организации, так как последние также имеют право использовать этот пункт для целей исчисления и учета НДС.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что в пункте 5 статьи 170 НК РФ речь идет о суммах НДС, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Казалось бы, прямое толкование слова «уплаченные» подразумевает фактическое перечисление денежных средств либо в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ прекращение налогоплательщиком – приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав встречного обязательства перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Однако не все так однозначно в данном вопросе. Это доказывает одно из последних писем Минфина России, касающееся применения банком пункта 5 статьи 170 НК РФ в части отнесения на расходы суммы НДС, уплаченного поставщикам за услуги, в том числе в случае, если услуги оплачены авансом (письмо Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/2/10).

Согласно этому письму суммы НДС, предъявленные организации (применяющей метод начисления при учете доходов и расходов для целей налогообложения прибыли) поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям статей 170 и 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Таким образом, делает вывод Минфин в своем письме, «суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым банком услугам, должны быть учтены в том налоговом (отчетном) периоде, в котором согласно дате составления указанных документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность уплатить НДС, независимо от даты фактической уплаты налога.

Согласно пункту 14 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые переданы от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления».

Второе различие – в моменте определения налоговой базы.

В связи с вступлением в силу с 1 января 2006 года Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ с 2006 года все налогоплательщики, включая страховые организации, руководствуются единым порядком установления момента определения налоговой базы.

«В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав.

Однако в случае если страховая организация применяет пункт 5 статьи 170 НК РФ, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является день оплаты товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав»¹.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что порядок учета НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и порядок, установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, – это два взаимоисключающих метода учета. Страховой организации следует выбрать один из методов, допускаемых НК РФ, и установить его в учетной политике.

Использование страховой организацией одновременно двух взаимоисключающих методов неправомерно и может привести налогоплательщика к негативным налоговым последствиям.

Нарушения при применении страховой организацией общего порядка учета НДС

В случае если страховая организация ведет учет НДС в общем порядке (в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ), при наличии операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в учетной политике также необходимо установить правила раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. ...