Налоговые проверки: правила самообороны Выпуск № 10 от ноября 2009 г.

Уважаемые подписчики!

Сообщаем, что у нас на сайте появилась новая услуга, не имеющая аналогов на рынке: Вебинары (on-line семинары, web-семинары). Теперь каждый может посетить интересующий его семинар, не отрываясь от экрана монитора, благодаря системе живого общения с лектором через Интернет в режиме реального времени. Посещайте любимые семинары, не тратя лишнее время и сберегая деньги!
Прочитать подробнее о Вебинарах и посмотреть бесплатный ознакомительный Вебинар на тему "Фирмы-однодневки: предназначение, порядок создания и использования" можно здесь.

1. Мнение ВАС РФ: налоговики не обязаны предоставлять для ознакомления материалы налоговой проверки

Налоговая проверка закончена, налогоплательщиком получен акт, и начинается кропотливая работа по составлению возражений на изложенные в этом акте претензии, а в перспективе – по составлению жалобы в вышестоящий налоговой орган и правовой позиции для суда. Разумеется, в процессе этой работы у представителей налогоплательщика возникает потребность детального изучения проведенных в ходе проверки контрольных мероприятий, а также – в проверке собранных доказательств на предмет правомерности их получения и использования.
Речь идет о протоколах допросов свидетелей и осмотра, заключениях эксперта, актах инвентаризации и иных документах, изучение которых необходимо налогоплательщику для того, чтобы проверить допустимость собранных налоговиками доказательств, опровергнуть их, выстроить линию собственных контраргументов. Все бы хорошо, но если действовавшая до 1 января 2007 г. Инструкция МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» обязывала налоговый орган прикладывать все перечисленные выше документы к акту налоговой проверки, то действующие ныне Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@) (далее - Требования) не только не содержат такого требования, но и говорят, что собранные в ходе проверки документы являются материалами для служебного пользования.
Такая ситуация давно не устраивала налогоплательщиков, желающих иметь все документы, о которых упомянуто в акте налоговой проверки.

Хочу все знать!
На самом деле, практический смысл изучения документов, оформленных налоговиками в процессе проведения проверки, очень велик.
Представьте ситуацию: в акте проверки налоговый орган ссылается на протокол допроса руководителя контрагента организации, в котором данный гражданин признается, что не имеет отношения к деятельности данной фирмы, и стал ее «номинальным директором» за вознаграждение. Конечно же, это очень ценный аргумент, который будет нелегко опровергнуть контраргументами, приводимыми по существу. В то же время, изучив данный протокол, порой можно с легкостью нейтрализовать отраженные в нем сведения за счет процессуальных недочетов, допущенных при их получении: например, нарушение формы составления протокола может повлечь за собой потерю свидетельскими показаниями доказательственной силы. Также в суде можно подвергнуть относимость свидетельских показаний к рассматриваемому делу, если выяснится, что они были получены за рамками налоговой проверки. Да и вообще, не лишним бывает прочитать сам текст протокола допроса, чтобы убедиться в том, что в акте налоговой проверки показания свидетеля «пересказаны» достоверно…
Все это могло помочь налогоплательщикам составить мотивированные возражения на акт проверки и, возможно, отстоять свою позицию на стадии досудебного урегулирования. Именно поэтому у многих из них возникало желание иметь все документы, полученные налоговиками в ходе проведения проверки. И налогоплательщики с переменным успехом пытались отстоять свое право на составление мотивированных возражений на акт налоговой проверки в арбитражных судах. Дело дошло до ВАС РФ, который все-таки решил, что закон не обязывает налоговый орган предоставлять налогоплательщику материалы налоговой проверки для ознакомления.
Чем же руководствовался суд в своих рассуждениях, и что все это означает для налогоплательщиков?

Логика судов
Итак, при составлении правовой позиции по поводу вменяемого ему в вину правонарушения, налогоплательщику очень важно ознакомиться с материалами налоговой проверки. На наличие этой потребности и решила сослаться организация, обратившаяся в ВАС РФ с заявлением о признании недействительными тех положений Требований, которые препятствуют налоговикам прикладывать к акту налоговой проверки иные материалы этой проверки. Налогоплательщик посетовал суду, что из-за ограничения доступа к материалам налоговой проверки нарушается его право на составление мотивированных возражений на акт налоговой проверки.
Однако суд не проникся доводами налогоплательщика. В решении ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № ВАС-2199/09, а также определении от 30 июля 2009 г. № 9405/09 суд обратил свое внимание на то обстоятельство, что нормами налогового законодательства для налогового органа не установлено обязанности предоставлять проверяемому лицу вместе с актом налоговой проверки иные ее материалы. Точно также, в НК РФ отсутствуют положения (ст. 21 НК РФ), предоставляющие налогоплательщику право требовать соответствующие документы.
В принципе, логика суда поддается объяснению: даже при отсутствии у налогоплательщика на руках материалов налоговой проверки ничто не мешает ему составить мотивированные возражения по поводу претензий налоговиков. Ведь как следует из п. 6 ст. 100 НК РФ, целью предоставления возражений на рассмотрение материалов налоговой проверки является не выявление дефектов в собранных налоговиками доказательствах, а предоставление контраргументов и выражение мотивированного протеста по поводу выводов и предложений проверяющих. То есть, на рассмотрение материалов проверки налогоплательщику надо представить доказательства своей невиновности и изложить собственную позицию по поводу проведенной проверки.
Тем более стоит согласиться с правомерностью позиции ВАС РФ, что возможность ознакомиться со всеми материалами проверки у налогоплательщика все-таки еще будет.

Смотреть можно, но в руки – не брать!
Все дело в том, что в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, на которое налоговый орган обязан пригласить налогоплательщика под страхом признания принятого впоследствии недействительным, рассматриваются, а при необходимости – оглашаются, все материалы данной проверки. По результатам их рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает итоговое решение, предусмотренное ст. 101 НК РФ, в случае несогласия с которым налогоплательщик вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган и в суд.
Таким образом, получается, что налогоплательщик вовсе не лишен права использовать процессуальные недочеты, допущенные налоговиками при сборе доказательств в ходе проверки – иное положение дел придавало бы налоговым проверкам признаки бесконтрольности, когда административный орган вправе доначислить налоги на основании мнимых доказательств, само существование которых крайне затруднительно проверить. Ссылаться на наличие недочетов налогоплательщик может в устной форме при рассмотрении материалов проверки, давая объяснения по каждому затрагиваемому эпизоду. Но самое главное – пожаловаться на выявленные огрехи можно будет в региональное налоговое управление или в суд.
Стоит отметить, что закон не устанавливает для налогоплательщика запрета на использование фотосъемки при рассмотрении материалов налоговой проверки. Обычно налоговики против этого тоже не возражают. Поэтому каждому налогоплательщику, который отправляется на рассмотрение материалов налоговой проверки, настоятельно рекомендуется заранее позаботиться о составлении правовой позиции для суда и предусмотрительно захватить с собой фотоаппарат.
В то же время, если при рассмотрении материалов налоговой проверки выяснится, что какие-либо доказательства, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки, налоговым органом на рассмотрение не представлены, необходимо потребовать внесение записи об этом в протокол. Тогда в дальнейшем можно будет признать неправомерными все ссылки налогового органа на доказательства, которые не исследовались в процессе рассмотрения материалов проверки.

2. А суд сказал…
Внимание! С текстами нижеприведенных дел, а также многих других арбитражных дел по вопросам применения налоговых схем всегда можно ознакомиться на сайте www.econ-profi.ru.

Налоговики не ограничены в мероприятиях налогового контроля при проведении «камералки»
В процессе проведения камеральной налоговой проверки налоговики установили факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при взаимодействии с фиктивными организациями-контрагентами. При этом доказательственная база налоговиков включала в себя показания свидетелей – руководителей указанных организаций, сведения ЕГРЮЛ о них и т. п. В суде был поднят вопрос о правомерности использования данных сведений при проведении «камералки».
Суд решил, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе опрашивать свидетелей, а также получать иную информацию и использовать ее при вынесении решения. Было отмечено, что ст. 88 НК РФ предусматривает использование налоговыми органами при камеральных проверках сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения. Таким образом, суд счел неправомерной существующую позицию о том, что камеральная проверка проводится только на основе налоговой декларации и иных имеющихся документов (постановление ФАС Московского округа от 3 августа 2009 г. № КА-А40/7052-09).
Источник: «Экон-Профи»

Налоговая проверка должна охватывать доказательства, относящиеся к проверяемому периоду
Налоговый орган получил от налогоплательщика «нулевую» налоговую декларацию по НДС и провел ее камеральную проверку. При этом в процессе проведения проверки налоговики не истребовали от налогоплательщика никаких документов, а при вынесении решения по результатам проверки руководствовались сведениями о деятельности налогоплательщика за предшествующие периоды времени, а также сведениями из банков относительно доходных и расходных операций налогоплательщика за проверяемый период. Данным решением налогоплательщику была доначислена крупная сумма НДС. Интересно, что доводы, приводимые налоговиками в принятом решении, полностью повторяли доводы, изложенные в других решениях, принятых в отношении того же налогоплательщика по результатом проверок более ранних периодов его деятельности.
Оценивая правомерность принятого налоговиками решения, суд пришел к выводу, что при проведении проверки налоговый орган вышел за пределы ее исследования по объему исследованных доказательств, а также по периодам их исследования (предыдущие налоговые периоды). Было указано, что при решении вопроса о законности принятого решения суд должен изучать доказательства, собранные налоговым органом и относящиеся именно к проверяемому в рамках проведенной проверки периоду времени. Учитывая, что в данном случае налоговики не смогли привести доказательства, подтверждающие обоснованность доначисления НДС именно за проверяемый период времени, обжалуемое решение было отменено судом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2009 г. № А56-39735/2008).
Источник: «Экон-Профи»

Перечень оснований для продления срока выездной проверки является открытым!
Организация столкнулась с неприятностями при проведении в отношении нее выездной налоговой проверки: течение срока этой проверки пять раз приостанавливалось для истребования документов у контрагентов, а в довершение ко всему налоговая инспекция направила в региональное Управление ФНС России запрос о продлении срока проверки до четырех месяцев. Этот запрос был удовлетворен и мотивирован необходимостью дополнительно проверки взаимоотношений организации с ее контрагентами. Налогоплательщик счел, что это ненадлежащее основание для продления и обжаловал действия Управления ФНС в суд.
Однако суд встал на сторону проверяющих. Он указал, что законом ФНС России наделена правом определения оснований и порядка продления срока выездной налоговой проверки. При этом в соответствии с приказом ФНС России, перечень оснований для продления срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев является открытым. По этой причине продление срока проверки при условии соблюдения соответствующей процедуры было признано правомерным (постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2009 г. № А12-12024/2008-С26).
Источник: «Экон-Профи»

Если доказательства получены после завершения налоговой проверки…
Налоговый орган по результатам проведенной проверки пришел к выводу о том, что организация уклонилась от уплаты налогов при помощи заключения фиктивного договора с некой номинально существующей фирмой. При этом главным аргументом налоговиков стало указание на непричастность руководителя этой фирмы к ее деятельности и на подписание документов от ее имени неустановленным лицом. Данный аргумент был выдвинут на основании объяснений указанного «руководителя», которые были получены в рамках оперативно-розыскных мероприятий, и оказались в распоряжении налоговиков.
Суд первой инстанции признал неправомерным решение инспекции о доначислении налогов, обратив свое внимание на то, что результаты оперативно-розыскных мероприятий сами по себе не могут являться доказательствами по налоговым спорам – для этого они должны быть подтверждены результатами мероприятий налогового контроля. Тогда налоговики, не долго думая, провели опрос свидетеля в рамках ст. 90 НК РФ и представили суду апелляционной инстанции надлежащим образом оформленные показания. Однако срок ими уже давно был пропущен: по этой причине суд указал, что составленный протокол допроса не может стать доказательством по делу, поскольку он был получен после окончания налоговой проверки и принятия решения по ней (постановление ФАС Московского округа от 5 июня 2009 г. № КА-А40/3497-09).
Источник: «Экон-Профи»