УСН: учет минимального налога и убытков.

Компания «Доминус» предлагает информацию, подготовленную нашими юристами-практиками в области регистрационного и налогового права.  

Из этого выпуска Вы узнаете о некоторых спорных вопросах, возникающих при применении упрощенной системы налогообложения, а также найдёте немало полезной информации для возможного предотвращения ошибок.

Специалисты компании «Доминус» всегда рады оказать Вам более подробную консультацию, а также полностью сопровождать деятельность предпринимателей, связанную с налоговой отчетностью.  Многоканальный телефон 744-69-27.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом обложения, - доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам налогового периода в некоторых случаях будут вынуждены уплачивать минимальный налог. Случится это, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога за налоговый период не превосходит величину минимального налога. Сама же величина минимального налога находится как 1% от доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Доходами же при «упрощенке» признаются доходы от реализации, исчисляемые согласно статье 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ в исчисляемые не включаются (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Напомним, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Перечень же внереализационных доходов, учитываемых при использовании этой системы налогообложения, идентичен приведенному в статье 250 НК РФ.

Датой получения доходов при «упрощёнке» признается день:

·                     поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;

·                     получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Исходя из этого Минфин России и налоговая служба требуют включения в налоговую базу по единому налогу сумм авансовых платежей, поступивших в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в момент их получения (письма Минфина России от 05.07.04 № 03-03-05/1/58, МНС России от 11.06.03 № СА-6-22/657). Данное требование признал обоснованным и ВАС России (решение от 20.01.06 № 4294/05).

Учет минимального налога

Разницу между суммой уплаченного минимального налога и величиной налога, исчисленной в общем порядке, налогоплательщик праве включить в следующие налоговые периоды в расходы при исчислении налоговой базы. Как известно, налоговым периодом при применении «упрощенки» признается календарный год, первый же квартал, полугодие и девять месяцев календарного года являются отчетными периодами (ст. 346.19 НК РФ).

Основываясь на вышеприведенном, Минфин России настоятельно рекомендует налогоплательщикам, применяющим «упрощёнку», включать упомянутую разницу в расходы лишь при исчислении единого налога по итогам календарного года (письмо Минфина России от 30.09.05 № 03-11-04/2/93). Хотя ни в каких нормативных правовых документах, в том числе и действующем в текущем году порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, (утв. приказом Минфина России от 17.01.06 № 7н), об этом не упоминается. Не было таких указаний и в ранее действующем порядке заполнения налоговой декларации (утв. приказом Минфина России от 03.03.05 № 30н).

Включение этой разницы в расходы, учитываемые при исчислении авансового платежа по налогу за отчетные периоды, может негативно отразиться для налогоплательщика. Налоговые органы по итогам камеральной проверки представленных налоговых деклараций в этом случае нередко выносят решения о доначислении авансового платежа.

Учет убытка

По итогам налогового периода упомянутые налогоплательщики могут получить и убыток. Под убытком в целях главы 26.2 НК РФ понимается превышение расходов, учитываемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ над доходами, определяемыми в порядке, установленном статьей 346.15 НК РФ. И в этом случае законодатель обязал «упрощенцев» заплатить в бюджет минимальный налог. 

Налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. В случае неучета всей суммы убытка оставшаяся её часть может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 таких периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Отметим, что уточнение по уменьшению исчисленной по итогам налогового периода налоговой базы начало действовать с 1 января 2006 года (введено Федеральным законом от 21.07.05 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»). Но это не мешало налоговикам выставлять данное требование и ранее.

Кстати, в статье 283 НК РФ, которой определяется порядок переноса убытков на будущее при исчислении налога на прибыль, используется также понятие « налоговый период ». Однако это не помешало налоговикам в разделе «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке» налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотреть строки для учета убытка или части убытка при исчислении налоговой базы по итогам отчетного периода. Это позволяет осуществлять и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма декларации и порядок утв. приказом Минфина России от 07.02.06 № 24н).

С требованием уменьшения исчисленной налоговой базы по итогам налогового периода на сумму убытка, полученного при использовании «упрощенки» в предыдущие налоговые периоды, теперь остается только смириться. Однако настоятельные рекомендации чиновников о включении в расходы разницы между суммой уплаченного минимального налога и величиной налога, исчисленной в общем порядке, только при определении налоговой базы по итогам налогового периода вызывают сомнения. Хотя отдельные арбитражные суды поддерживают чиновников в этом вопросе (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.05 № А26-9974/04-213).

 Законодатель, вводя вышеописанную норму по включению разницы между величиной уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, уточнил, что она, в том числе может увеличивать сумму убытков, переносимых на будущее (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). И это уточнение несколько меняет алгоритм переноса убытков.

Неоднозначность нормы по «разноске» суммы уплаченного минимального налога к сожалению не всегда приводит к одной и той же величине налоговой базы, используемой при исчислении единого налога.

Как видим, уточняющая формулировка нормы, установленная законодателем в абзаце 4 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ, приводит к неоднозначности её прочтения. При втором варианте учета суммы уплаченного минимального налога происходит увеличение размера налоговой базы и значения единого налога.

Налогоплательщики вправе воспользоваться первым вариантом учета, так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Что перечислять?

Уменьшение налоговой базы приводит все же к необходимости уплаты по итогам налогового периода единого налога. Но опять же может случиться, что, уменьшение величины облагаемой базы обяжет налогоплательщика уплачивать минимальный налог.

Казалось бы оба варианта исчисления  обязывают налогоплательщика уплатить минимальный налог. Но устанавливая правила по учету суммы разницы законодатель употребил формулировку: « суммой налога, исчисленной в общем порядке ». Порядком определения налога установлено, что он исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.21 НК РФ).

В общем порядке налоговая база для объекта – доходы, уменьшенные на величину расходов, определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Как было сказано выше, сумма разницы между величиной минимального налога и значением единого налога включается в расходы при исчислении налоговой базы. Исчисленная же по итогам налогового периода величина налоговой базы затем уменьшается на сумму убытка. Поэтому по логике напрашивается осуществление проверки до учета убытков.

Если же последовать этому, то без учета уменьшения налоговой базы на величину убытка требуемое условие выполняется. Поэтому налогоплательщик должен и уплачивать величину единого налога, исчисленную с уменьшенной на убытки налоговой базы. Тем более законодатель не обязал налогоплательщика осуществлять повторную проверку.

Вероятность такого прочтения норм, установленных пунктами 6 и 7 статьи 346.18 НК РФ, налоговиками не столь уж велика. Скорее всего, они будут настаивать на одном из вариантов.

Ещё одна проблема

Если обратится к нормам главы 26.2 НК РФ, то принципиальных различий между уплатой единого налога и минимального налога не существует. Минфин России в упомянутом письме № 03-11-04/2/93 указывает, что минимальный налог является формой единого налога. Оба эти налога, а также авансовые платежи поступают на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 346.22 НК РФ). Вот здесь и начинаются проявляться различия.

Бюджетным кодексом РФ с момента введения главы 26.2 НК РФ были установлены различные нормативы отчислении по уровням бюджетной системы РФ и бюджетам государственных внебюджетных фондов для доходов от уплаты единого налога и минимального налога.

В настоящее время доходы от уплаты единого налога распределяются территориальными отделениями федерального казначейства в бюджеты:

·                     субъектов РФ - 90% от его величины;

·                     ФФОМС - 0,5%;

·                     ТФОМС - 4,5%;

·                     ФСС РФ - 5%.

Доходы же от уплаты минимального налога подлежат распределению только в бюджеты государственных внебюджетных фондов в следующих размерах:

·                     в ПФР - 60% его суммы;

·                     в ФФОМС - 2%;

·                     в ТФОМС - 18%;

·                     в ФСС РФ - 20% (п. 2 ст. 56 и п. 1.1 ст. 146 БК РФ).

До 2005 года действовали идентичные нормативы распределения поступающих средств от «упрощенцев» за одним исключением: по 45% доходов от уплаты единого налога направлялись бюджет субъекта РФ и местный бюджет (ст. 48 БК РФ в редакции Федерального закона от 07.07.03 № 117-ФЗ).

С учетом этого Минфином России устанавливал разные коды бюджетной классификации для перечисления единого налога и минимального налога. До 2005 года это были 1030110 и 1030120 соответственно, в последующий период – 182 1 05 01 020 01 1000 110 и 182 1 05 01 030 01 1000 110.

Ссылаясь на приведенные нормативные отчисления, как Минфин России, так и ФНС России считают, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды авансовых платежей единого налога могут быть:

·                     зачтены по согласованию с территориальными органами федерального казначейства в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ;

·                     зачтены в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды;

·                     подлежат возврату (письма Минфин России от 28.03.05 № 03-03-02-04/1/92, ФНС России от 20.09.05 № 22-2-14/1796).

Напомним, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Президиум ВАС России в постановлении от 01.09.05 № 5767/05 «О зачете авансовых платежей в счет минимального налога» констатировал, что минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организации за налоговый период, независимо от порядка исчисления единого налога.

Поэтому по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным статьей 346.21 НК РФ либо пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ – для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.

Минфин России в письме от 28.12.05 № 03-11-02/83 идентифицировал это постановление в своём стиле. Принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога, на взгляд чиновников, возможно только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды.

Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику.

Таким образом, чиновники ещё раз подчеркнули незыблемость своей позиции.

Возможные варианты

Налогоплательщик, не желающий кредитовать государство в размере суммы минимального налога, может попытаться уйти от обязанности его уплаты. Для этого во избежание трений с налоговиками необходимо предпринять следующие шаги.

Первое. Проверить, превосходит ли значение единого налога, исчисленного с налоговой базы, определенной исключительно из доходов и расходов календарного года, величину минимального налога. Если да, то осуществляется следующая проверка. Если же значение единого налога оказалось меньше величины минимального налога, то от необходимости его перечисления никуда не деться.

Второе. Уменьшив значение налоговой базы, полученной на первом шаге, на сумму минимального налога уплаченного в предыдущем налоговом периоде, осуществить вновь проверку на превышение значения единого налога над минимальным.

При положительном результате определить разность между ними. Поделив её на 15%, находится величина, на которую можно уменьшить налоговую базу, чтобы все же уплачивать единый налог. Она и соответствует той сумме убытка прошлого года, которую и можно учесть при заполнении декларации по итогам текущего года.

  Если же при второй проверке окажется превышение суммы минимального налога над единым, то включать в расходы необходимо лишь часть суммы уплаченного минимального налога по итогам 2005 года. Размер её определяется исходя из суммы налоговой базы, определенной из увеличенного на 1 руб. значения минимального налога, исчисленного по итогам 2006 года. Остаток же уплаченной суммы минимального налога по итогам 2005 года переносится на 2007 год.

В заключение напомним, что налогоплательщику предоставляется право на включение в расходы разницы между уплаченной величиной минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, и на уменьшение налоговой базы на значение убытка, полученного в предыдущие налоговые периода. А воспользоваться ли этим правом и в каких пределах – решать налогоплательщику.

 Подробную информацию, связанную с особенностями учета минимального налога и убытков в предпринимательской деятельности, Вы можете узнать, обратившись в Юридическую компанию «Доминус» (многоканальный телефон 744-69-27), или связавшись с нами по электронной почте info@dominus.com.ru

Наш сайт http://www.dominus.com.ru/

Рассылка подготовлена по материалам журнала "Практический Бухгалтерский Учет".