Оформление расходов на консультационные услуги в целях уменьшения налогооблагаемой базы. 

Можно ли учитывать расходы на маркетинговые услуги при снижении налогооблагаемой базы? Какие документы, и каким образом должны быть оформлены для того, чтобы у налоговых органов не возникало претензий при списании расходов на консультационные услуги? Какие требования налоговиков оказываются необоснованными и могут быть оспорены в суде? На эти и некоторые другие вопросы Вы найдете ответ в данной статье, посвященной оформлению консультационных услуг.

В следующем выпуске: Основная причина недостаточной прибыльности коммерческих предприятий, по мнению К. Бакшта, заключается в . . .     Об этом Вы узнаете в следующем выпуске из статьи Константина Бакшта "Ваш бизнес недозарабатывает"

Списание средств на консультационные услуги настораживает налоговые службы, которые видят в этом попытку уйти от уплаты налогов. Маркетинговые услуги представляют дополнительную сложность при оформлении, так как термин маркетинг, экономический термин, и его определение не содержится ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Особую настороженность по отношению к обоснованию расходов на консультационные услуги, можно объяснить еще и тем, что они имеют нематериальный характер.  У консультационных услуг, как правило, нет вещественной формы, они чаще всего являются уникальными, под них нельзя подвести строгие стандарты. К тому же для некоторых типов консультационных услуг  еще имеется возможность многократной перепродажи одного и того же результата услуги.

В связи с вышеперечисленным, контроль за установлением цен на консультационные услуги и даже за самим фактом их оказания довольно сложен, а подчас практически невозможен. 

Тем не менее, согласно пп. 15  п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы на консультационные и аналогичные услуги являются расходами, принимаемыми для целей обложения налогом на прибыль. Для для того, чтобы расходы были признаны (п.1 ст. 252 НК РФ)  должны быть соблюдены два условия:

            а) Расходы должны быть документально подтверждены

            в) Расходы должны быть экономически обоснованы.

Поэтому налоговики вправе требовать в рамках экономической обоснованности произведенных расходов доказательства того, что услуги определенного характера были действительно оказаны и оказаны в определенном объеме. Для чего производится проверка документов, подтверждающих результаты услуг.

Среди них нужно перечислить первичные документы, подтверждающие, в соответствии с правилами налогового учета, факт оказания  услуг:

1. Акт сдачи-приемки услуг. Является первичным документом, отражающим затраты на услуги в налоговом учете.

2. Платежные документы. Если применяется кассовый метод учета затрат, то в качестве подтверждения затрат должны быть предоставлены документы подтверждающие оплату услуг (п. 3 ст. 273 НК РФ): платежные поручения, кассовые ордера, акты взаиморасчетов.

3. Договор. Хотя законодательство не предусматривает других  (кроме актов и платежных документов) обязательных первичных документов для признания расходов на консультационные услуги, на практике налоговики требуют предъявления договора оказания услуг.

Для того, чтобы доказать экономическую обоснованность расходов на консультационные услуги, налогоплательщику, списывающему расходы на консультационные услуги, помимо вышеперечисленных необходимо иметь документы, оформленные по результатам проведенных работ, к которым могут быть отнесены:

4. Отчеты, заключения, обзоры, аналитические материалы и т.п.

При отсутствии этих документов налоговые органы могут усомниться в реальности предоставления услуг или необходимости их предоставления, так как признание или непризнание расходов по договору на оказание консультационных услуг зависят от их документального оформления. Отсутствие должного документального подтверждения расходов, может стать причиной налоговых штрафов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суды, при отсутствии каких либо документов, оформленных по результатам работ, также принимают позицию налоговых органов и не признают экономической обоснованности услуг.

Кроме отчетов, подтверждающих экономическую целесообразность оказания услуг, в отдельных случаях от налогоплательщика могут потребовать другие доказательства. Поэтому желательно сохранять все имеющиеся документы, даже переписку. Налогоплательщик имеет право предоставлять любые доказательства целесообразности, необходимости конкретных услуг. Он должен быть готов предоставить не только документы по результатам работы, но и доказательства того, что оказанные услуги имеют отношение к его производственной деятельности, и доказательства  целесообразности стоимости услуг.

Необходимо добавить, что документы, подтверждающие факт оказания услуг должны храниться в течение определенного, предусмотренного законодательство срока. Сроки хранения установлены Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным Росархивом 6 октября 2000 г. (с изм. и доп. от 27.10.2003). Сроки хранения документов, оформляющих результаты услуг, превышают либо приравниваются к срокам хранения документов для налогового контроля, а именно четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Таким образом, при соответствующем оформлении, расходы на консультационные услуги, непосредственно связанные с текущей деятельностью компании, производством и реализацией товаров (работ, услуг), могут быть учтены для уменьшения налогооблагаемой прибыли текущего отчетного (налогового) периода. Их относят к косвенным расходам и списывают в полном объеме в уменьшение налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).

Какие документы необходимо иметь для признания расходов на консультационные услуги?

Договор возмездного оказания услуг

Отношения по договору на оказание консультационных  услуг, включая маркетинговые,  можно отнести к нормам главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Сторонами договора являются Заказчик и Исполнитель. Участниками договора могут быть и физические и юридические лица, если иное не вытекает из характера услуги.

Исполнитель договора возмездного оказания услуг обязан совершить определенное действие (или осуществить определенную деятельность) на основании Технического задания Заказчика (ст. 779 ГК РФ), а заказчик обязан оплатить результат проведенных работ.

Иначе говоря, с юридической точки зрения, договор можно считать заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые должен совершить  исполнитель или указана определенная деятельность, которую он должен осуществить. При этом при осуществлении определенного действия, предусмотренного договором, овеществленный результат отсутствует, иначе, согласно ГК РФ, должен был быть заключен договор подряда. Т.е. с точки зрения ГК  не  требуется фиксировать определенный результат при оказании консультационных услуг, но налоговое законодательство требует предоставлять документ, фиксирующий оказание услуг (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ) 

Для избежания возможных споров, следует включить в Договор четкое описание услуг и указать порядок их приемки по акту.

В п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" сказано, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что договор может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Если в договоре указана конкретная деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.д. (ст. 431 ГК РФ).

Акт приемки-сдачи услуг

Форма акта не установлена Госкомстатом России, поэтому каждая компания разрабатывает его самостоятельно и утверждает в приложении к приказу об учетной политике. В случае значительности списываемых затрат, желательно, чтобы акты о приемке консультационных услуг кроме стандартной фразы о том, что услуги оказаны в полном объеме и стороны претензий не имеют, содержал дополнительные сведения  о предоставленной услуге.

Обязательно должна присутствовать краткая характеристика услуги, в той формулировке, в которой она употреблялась в договоре. Из этой формулировки должен быть виден  состав и характер предоставленных услуг (письмо Минфина России от 10.04.2000 г. № 04-02- -5/1).  Для дорогостоящих услуг неплохо также включить ссылку на предоставленный разработчиком отчет, а также пояснение, с какой целью были оказаны услуги.  

Налоговые органы не имеют право требовать унифицированной формы или наличие унифицированных формулировок в акте, поскольку их нет. Также они не должны требовать полного описания услуг в акте, достаточно включить в акт только краткую их характеристику.

Счет-фактура исполнителя

Другие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы

Отчет или иной итоговый документ

Хотя, как и в предыдущем случае, не существует стандартных, предписанных законодательно форм, рекомендуется включать в отчет следующие данные:

-  для кого и кем проводились работы по оказанию консультационных услуг (юридические или физические лица);

-  период времени выполнения работ;

-  цель (привязка цели к получению прибыли или избежанию возможных убытков);

- названия компаний, консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть работ

- описание предполагаемого и фактического охвата проблем;

- размер, характер и география распространения предмета работ, запланированные и фактически полученные данные;

- использованные методы работы, получения информации и методы оценки;

- указание источников информации;

- полученные выводы и рекомендации;

- использованные анкеты и другие материалы.

При проверке налоговики могут сопоставить исполнение договоров на оказание консультационных услуг с обязанностями, которые были совершены предоставившим услуги и отображены в Отчете о проделанной работе по предоставлению услуг. Поэтому пункт «Предмет договора» должен соответствовать материалам и формулировкам, представленным в Отчете.

Бухгалтерское оформление консультационных услуг

В качестве примера отображения консультационных услуг в бухучете приведем оформление маркетинговых услуг по исследованию рынка.  Не будучи знатоком бухучета, автор приводит выдержки из статьи Е.В. Орлова, начальника департамента аудита ООО "Компания Премиум Консалт"  «Бухгалтерский и налоговый учет маркетинговых услуг» (Источник: Издательский дом Налоговый Вестник)  без дополнительных комментариев.

«В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования»…

«Следовательно, для признания в бухгалтерском учете затрат по договорам на оказание маркетинговых услуг необходимо исходить из экономического содержания таких услуг.

Сложность определения источника покрытия маркетинговых расходов обусловлена неопределенностью толкования самого понятия "маркетинговые услуги". Минфин России в письме от 26.01.1996 N 16-00-17-18 рекомендовал при решении вопроса об отнесении на себестоимость расходов, связанных с оплатой маркетинговых услуг, в каждом конкретном случае исходить из экономического содержания оказанной услуги (определения временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю).

Так, в письме Минфина России от 03.04.1997 N 04-02-14 говорится о том, что услуги, оказываемые организациями-дилерами и заключающиеся в поиске абонентов, заключении договоров на оказание услуг пейджинговой связи, сборе с абонентов абонентской платы за услуги пейджинговой связи и другие, учитывая специфику деятельности общества с ограниченной ответственностью по оказанию услуг пейджинговой связи юридическим лицам и населению, могут быть отнесены к расходам, связанным с оказанием таких услуг. В данном случае такие расходы должны учитываться на счете 44 "Расходы на продажу", предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, следующими записями:

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принят к оплате счет дилера за оказанные услуги по сбыту услуг связи;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным услугам", К-т 60 - учтена сумма НДС в стоимости посреднических услуг по сбыту услуг связи на основании счета-фактуры организации-дилера.

Если маркетинговые услуги связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка, то они подлежат признанию в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве информационных или консультационных услуг посредством нижеследующих проводок:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 60 - принят к оплате счет маркетингового агентства за услуги по текущему изучению конъюнктуры рынка в качестве консультационных услуг;

Д-т 19, субсчет "НДС по приобретенным услугам", К-т 60 - выделение суммы уплаченного НДС на основании счета-фактуры маркетингового агентства.

Если изучение конъюнктуры рынка носит долгосрочный характер, затраты на него признаются в качестве расходов будущих периодов и учитываются изначально по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на себестоимость продаж по мере использования результатов проведенных маркетинговых исследований в предпринимательской деятельности в соответствии с вариантом списания, принятым в приказе по бухгалтерской учетной политике, при этом оформляются следующие проводки:

Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", К-т 51 "Расчетные счета" - отражена сумма аванса, выданного под оказание услуг по исследованию конъюнктуры рынка в связи с запуском нового товара на основании договора, счета маркетингового агентства и выписки банка;

Д-т 97 К-т 60 - признаны в составе расходов будущих периодов затраты на исследования конъюнктуры рынка в связи с запуском нового товара на основании акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг;

Д-т 19, субсчет "НДС по приобретенным услугам", К-т 60 - учтена сумма НДС в составе стоимости услуг по исследованию конъюнктуры рынка на основании счета-фактуры маркетингового агентства и акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг;

Д-т 60 К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", - отражено уменьшение задолженности перед маркетинговым агентством за счет ранее перечисленного аванса;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19, субсчет "НДС по приобретенным услугам", - принята к вычету вся сумма НДС, относящаяся к стоимости услуг по исследованию конъюнктуры рынка на основании счета-фактуры и акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Сумма НДС, уплаченная по оказанным маркетинговым агентством услугам, принимается к вычету на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ после подписания акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг и при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (выписки банка);

Д-т 44 К-т 97 - часть расходов по исследованию конъюнктуры рынка признана в качестве коммерческих расходов в составе текущих расходов по обычным видам деятельности (ежемесячно равными долями в течение срока запуска нового товара в соответствии с приказом по бухгалтерской учетной политике) на основании бухгалтерской справки-расчета»…

При признании расходов по текущему исследованию рынка как коммерческих или управленческих расходов в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Они отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, в которых они были реально осуществлены (п. 18 ПБУ 10/99.)»

Все вышесказанное относится и к бухгалтерскому учету других консультационных услуг, так как маркетинговые услуги являются частным случаем консультационных услуг.

Знать, где соломку подстелить Спорные случаи

Обоснование экономической целесообразности расходов на консультационные услуги надо предусмотреть начиная с этапа подбора консультационного агентство или к консультанта.

1. Это, в первую очередь, касается дорогостоящих проектов, которые вызывают чрезмерные подозрения налоговых органов относительно незаконности списания расходов. Чтобы обезопасить себя от  претензий, в случае объемных дорогих проектов желательно произвести предварительное исследование компаний, предоставляющих необходимые услуги, оценить предложения нескольких компаний. Если такая работа не проводилась и нет доказательств ее проведения, то расходы могут быть признаны неоправданными.

Т.е. у компании должны быть документы, свидетельствующие о реальности цен. Например, служебная записка, в которой указано, что по определенным причинам следует определить подходящего специалиста. Далее на основании этой служебной записки издается приказ о назначении сотрудника, ответственного за поиск. К вышеуказанным внутренним документам прикладываются письменные предложения нескольких предоставителей услуг. Ответы компаний, предложивших «дешевые» по сравнению с выбранной, услуги, следует исключить, чтобы потом не пришлось доказывать в суде, что «чем мех дороже, тем он лучше»

Если компания хочет воспользоваться услугами контрагента с наиболее высокими ценами, по сравнению со среднерыночными, то нужно запастись еще резюме или другими документами, например списком клиентов, подтверждающими высокую надежность и качество услуг выбранного контрагента.

2. Так как факт экономической обоснованности расходов может быть подтвержден только целями подтверждения доходов или избежания убытков, то в случае, если стоимость консультационных услуг значительна, а следовательно а следовательно велика и сумма уменьшающая налогооблагаемую прибыль, неплохо предварительно составить упрощенный бизнес-план, показывающий окупаемость предполагаемых расходов. Далее желательно, чтобы договор и акт перекликались с формулировками составленного бизнес плана.

Обратите особое внимание на отчет, хотя он не является обязательным документом, но с точки зрения доказательства экономической обоснованности должен быть представлен. Чтобы избежать дополнительных придирок со стороны налоговиков, не забудьте проследить, чтобы в отчете были указаны цели, предмет и методы предоставления консультации.

3. Информация о цели, предмете и методах предоставления консультационных услуг должна идентичным образом проходить во всех остальных документах – договоре, акте приемки-сдачи услуг, счетах, отчете. 

4. Еще одним источником претензий ....

Продолжение статьи Вы можете прочитать  на сайте  SOS CONS@LTING  в разделе Актуальная тема на странице http://www.sos-consulting.ru/ru/akt/akt15/